CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 30 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société à responsabilité limitée (SARL) Bimbo a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice 2009 et des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1901947 du 3 février 2022, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 6 avril 2022 et un mémoire, non communiqué, enregistré le 29 novembre 2022, la SARL Bimbo, représentée par Me Calisti, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge de cette imposition et des pénalités correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la signification, par voie d'huissier, de l'avis de mise en recouvrement au domicile privé de son gérant est irrégulière dès lors qu'elle n'a pas touché la personne morale ni son représentant ; 
 - si elle a été informée le 10 décembre 2015 des conséquences financières de la rectification de sa filiale, il n'est pas établi que cette information ait été faite par une lettre recommandée ; 
 - elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, de la prise de position formelle par la direction des services fiscaux de la Moselle ; 
 - les honoraires d'avocat, de conseil technique et stratégique, d'audit comptable et de valorisation, supportés par la société C10 en vue de la préparation de la vente de fonds de commerce et, ainsi que les frais de restructuration supportés par la société Elidis boissons services, refacturés à la société Bono distribution, doivent être considérés comme des frais préparatoires à la cession ; 
 - le prix de vente des deux fonds de commerce en litige correspond à la valeur de marché. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 25 juillet 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SARL Bimbo ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 20 octobre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 30 novembre 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Pin, président-assesseur,  
 - les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Calisti et de M. A, représentant la SARL Bimbo. 
 La SARL Bimbo a déposé une note en délibéré le 16 novembre 2023. 
 Considérant ce qui suit : 
 Sur l'objet du litige :  
 1. A la suite d'une vérification de la comptabilité de la SAS Bono Distribution, qui a pour activité principale le commerce de gros de boissons et appartient à un groupe fiscalement intégré dont la société-mère est la SARL Bimbo, l'administration a remis en cause la déduction de dépenses engagées à hauteur d'un montant total de 795 321 euros au motif qu'elles devaient être regardées comme faisant partie du prix de revient de deux fonds de commerce acquis en 2008 et, par suite, être immobilisées. Des suppléments d'impôt sur les sociétés correspondant à ce chef de rectification ont été assignés, sur le fondement de l'article 223 A du code général des impôts, à la société mère du groupe, la SARL Bimbo. Cette dernière a demandé la décharge de ces impositions supplémentaires et des pénalités correspondantes au tribunal administratif de Rouen qui a rejeté sa demande par un jugement du 3 février 2022. La SARL Bimbo relève appel de ce jugement.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article 223 A du code général des impôts : " Une société peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés ou d'établissements stables membres du groupe () Les sociétés du groupe restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats qui peuvent être vérifiés dans les conditions prévues par les articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. La société mère supporte, au regard des droits et des pénalités visées à l'article 2 de la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 modifiant les procédures fiscales et douanières, les conséquences des infractions commises par les sociétés du groupe. () ".  
 3. Aux termes du quatrième alinéa de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'en application des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts ou de l'article 223 A bis du même code la société mère d'un groupe ou l'établissement public industriel et commercial qui s'est constitué seul redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats d'un groupe est amené à supporter les droits et pénalités résultant d'une procédure de rectification suivie à l'égard d'un ou de plusieurs membres du groupe, l'administration adresse à cette société mère ou à cet établissement public, préalablement à la notification de l'avis de mise en recouvrement correspondant, un document l'informant du montant global par impôt des droits, des pénalités et des intérêts de retard dont elle ou il est redevable. L'avis de mise en recouvrement, qui peut être alors émis sans délai, fait référence à ce document ". 
 4. L'information qui doit être donnée à la société mère avant la mise en recouvrement peut être réduite à une référence aux procédures de rectification qui ont été menées avec les sociétés membres du groupe et à un tableau chiffré qui en récapitule les conséquences sur le résultat d'ensemble, sans qu'il soit nécessaire de reprendre l'exposé de la nature, des motifs et des conséquences de chacun des chefs de rectification concernés. Elle doit également comporter, en ce qui concerne les pénalités, l'indication de leur montant, comme le prévoit l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales, et des modalités de détermination mises en œuvre par l'administration, lesquelles constituent une garantie permettant à la société mère de contester utilement les sommes mises à sa charge. L'information relative aux pénalités adressée à la société mère ne saurait, dès lors, être regardée comme une décision au sens et pour l'application des dispositions des articles L. 80 D et L. 80 E du livre des procédures fiscales.  
 5. L'information requise par les dispositions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales a été donnée à la SARL Bimbo par une lettre du 10 décembre 2015. Il résulte de l'accusé de réception postal produit à l'instance que ce courrier a été notifié à la société le 17 décembre suivant. Par suite, le moyen tiré de ce que cette lettre d'information n'a pas été régulièrement notifiée à la société doit être écarté. 
 6. En second lieu, aux termes de l'article R. 256-6 du livre des procédures fiscales : " La notification de l'avis de mise en recouvrement comporte l'envoi au redevable, soit au lieu de son domicile, de sa résidence ou de son siège, soit à l'adresse qu'il a lui-même fait connaître au service compétent de la direction générale des finances publiques (), de l'"ampliation" prévue à l'article R. 256-3. () La notification de l'avis de mise en recouvrement peut également être effectuée par le ministère d'un huissier. Elle est alors soumise aux règles de signification des actes d'huissier ". 
 7. Si la SARL Bimbo fait valoir que l'avis de mise en recouvrement des impositions en litige a été notifié, par signification d'huissier, le 21 décembre 2015, non pas à l'adresse de son siège social mais à l'adresse personnelle de son gérant, en tant que représentant de la société, et qu'il a été remis au fils de celui-ci, l'irrégularité alléguée tenant à l'absence de notification de ce document au siège social de la société, lequel, d'ailleurs, se situe à la même adresse postale que le domicile de son gérant, n'a pas fait obstacle en l'espèce, ainsi qu'il résulte du courrier du 27 janvier 2016 par lequel la société atteste avoir reçu cet avis, à ce que ce document soit effectivement parvenu au représentant légal de la société et ne l'a, ainsi, privée d'aucune garantie.   
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 8. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, dont les dispositions sont applicables à l'impôt sur les sociétés en vertu du I de l'article 209 du même code : " 1. () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. () ". Aux termes de l'article 39 de ce code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () "  
 9. Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III au code général des impôts : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". Aux termes de l'article 38 quinquies de cette annexe : " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. Cette valeur d'origine s'entend : a) Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies. Sous réserve des dispositions du VII de l'article 209 du code général des impôts, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'acte liés à l'acquisition peuvent être, au choix de l'entreprise, soit portés à l'actif du bilan en majoration du coût d'acquisition de l'immobilisation à laquelle ils se rapportent, soit déduits immédiatement en charges. Ce choix est exercé distinctement pour les titres immobilisés et les titres de placement, d'une part, pour les autres immobilisations acquises, d'autre part. Il est irrévocable. () ".  
 10. L'article 321-15 du plan comptable général prévoit que : " Le coût d'acquisition d'une immobilisation incorporelle acquise séparément est constitué de : - son prix d'achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement, et - de tous les coûts directement attribuables à la préparation de cet actif en vue de l'utilisation envisagée. Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes, liés à l'acquisition, peuvent sur option, être rattachés au coût d'acquisition de l'immobilisation ou comptabilisés en charges. () ".  
 11. Des honoraires versés à des intermédiaires pour rémunérer leur prestation d'intermédiation en vue non pas de la préparation d'une vente éventuelle mais de la conclusion effective d'une vente constituent des frais inhérents à cette vente et non des frais généraux déductibles du résultat imposable. 
 12. En vertu d'un " contrat de cession " conclu le 2 avril 2008, la SAS Centrale européenne de distribution (C10) s'est engagée à vendre, dans les meilleurs délais, à des acquéreurs agréés par la SAS Kronenbourg Holding, la soixantaine de fonds de commerce détenus par la SAS Elidis boissons services, filiale du groupe Brasseries Kronenbourg. Deux de ces fonds de commerce de distribution en gros de boissons antérieurement détenus par la société Elidis boissons services, situés à Oissel et à Eu, ont été acquis par la SAS Bono distribution le 14 novembre 2008 au prix respectif de 724 629 euros et de 275 443 euros.  
 13. Parallèlement aux actes d'achat de ces fonds de commerce signés le 14 novembre 2008, la SAS C10 et la SAS Elidis boissons services, d'une part, et la SARL Bimbo, d'autre part, ont conclu le même jour deux conventions, intitulées " participation aux frais de reprise des actifs distributifs Kronenbourg ", par lesquelles les parties sont convenues de mettre à la charge de la SARL Bimbo les coûts supportés " pour mener à bien l'opération d'achat suivie de la revente des actifs " par la SAS C10, constitués de frais de conseil financier, d'audit comptable et juridique, de portage financier et d'autres prestations techniques, et par la SAS Elidis boissons pour des coûts liés aux licenciements ainsi qu'aux réorganisations administratives et informatique. Ces conventions ont précisé que ces coûts et charges avaient été mutualisés entre tous les acquéreurs des fonds de commerce initialement détenus par la SAS Elidis boissons services, la contribution de chaque acquéreur à ces coûts et charges s'élevant à 62 % de la marge brute dégagée par les actifs cédés. Les coûts mis à la charge de la SARL Bimbo en application de cette méthode se sont élevés à la somme respective de 555 072 euros et de 240 249 euros pour la cession des fonds de commerce situés respectivement à Oissel et à Eu. La SARL Bimbo a refacturé ces frais à la SAS Bono distribution qui les a comptabilisés le 30 septembre 2009 en charges exceptionnelles.  
 S'agissant des frais d'intermédiation :  
 14. La société soutient que les frais d'intermédiaires juridiques, comptables et financiers exposés par la SAS C10 ne sauraient s'incorporer au prix de revient de l'immobilisation incorporelle dès lors, d'une part, que cette société n'était pas le vendeur des fonds de commerce et, d'autre part, que ces frais ne sont pas directement attribuables à l'acquisition de ces fonds, de sorte qu'ils constituent des frais généraux déductibles de son résultat imposable.  
 15. Toutefois, en premier lieu, si le vendeur des fonds de commerce était la SAS Elidis boissons services, il résulte de l'instruction, et notamment des actes de vente de ces fonds et des conventions de participation aux frais de reprise du 14 novembre 2008, que cette société a fait l'objet d'une prise de contrôle par la SAS C10 le 2 avril 2008 " dans le but exclusif de faciliter la reprise " des fonds et ainsi de constituer un intermédiaire chargé de la cession et il ne peut pas être déduit de cette qualité que les frais engagés par la SAS C10 n'étaient pas inhérents à la cession.  
 16. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction, et il n'est d'ailleurs pas contesté, que les frais que la SARL Bimbo a accepté de payer concomitamment à l'acquisition des fonds de commerce par sa filiale puis qu'elle a refacturés à cette dernière correspondaient à la rémunération d'études et de prestations juridiques, fiscales, comptables et techniques, préalables et nécessaires aux acquisitions des fonds de commerce. 
 17. En troisième lieu, la SARL Bimbo expose elle-même que la décision de vendre les fonds de commerce de la société Elidis boissons services a été prise en raison des difficultés financières de cette société et du souhait du groupe Brasseries Kronenbourg de se recentrer sur son métier de brasseur dès l'année 2007. Le plan de sauvegarde de l'emploi (PSE) présenté au comité central d'entreprise de la société Elidis boissons services en avril 2008 a d'ailleurs été motivé par la dégradation continue des ventes et des résultats d'exploitation à partir de 2004. L'ensemble des frais analysés au point précédent que la SAS C10 a exposés en 2007, 2008 et 2009 se rapporte donc à une cession déjà certaine dans son principe et non pas seulement éventuelle.  
 18. Dans ces conditions, les prestations d'intermédiation en cause, qui n'étaient pas dissociables d'une cession des fonds de commerce déjà acquise et qui devaient aussi être regardées comme ayant concouru à la mise en état d'utilisation des fonds de commerce au sens de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code général des impôts, constituaient des frais inhérents à la vente de ces fonds.  
 19. Il suit de là que le coût de ces prestations, qui ont contribué à la valorisation de l'actif, avait la nature d'une dépense susceptible d'être amortie et non, ainsi que le soutient la SARL Bimbo, de frais pouvant être déduits immédiatement en charges. 
 S'agissant des frais liés au plan de sauvegarde de l'emploi :  
 20. La société requérante soutient que la participation de la SAS Bono distribution au coût de restructuration sociale des activités qu'elle a acquises ne saurait constituer un complément au prix d'acquisition des deux fonds de commerce, dont la mise en exploitation est dépourvue de lien avec ces frais, mais devait être comptabilisée en charges.  
 21. Toutefois, il résulte de l'instruction que le plan de sauvegarde de l'emploi mis en œuvre dans le cadre du projet de réorganisation de la société Elidis boissons services le 2 avril 2008 était lié à la cession de cette société à la SAS C10 et au projet de cette dernière de revente des actifs de la société Elidis boissons services nécessitant le démantèlement des fonctions de support exercées jusqu'alors par cette société et devenues inutiles du fait que les acquéreurs sont déjà dotés de structures permettant la réalisation de ces mêmes fonctions et il n'est pas établi, ni même allégué, que ce plan aurait été maintenu indépendamment de cette cession.  
 22. Dans ces conditions, les coûts liés à l'obligation de mettre en œuvre ce plan sont directement liés à la cession des fonds de commerce en cause, dont ils doivent être regardés comme constituant un élément du prix de vente. Il suit de là que c'est à bon droit que l'administration a considéré que ces frais devaient être incorporés dans la valeur d'origine des immobilisations.  
 23. En tout état de cause,  alors qu'il résulte de l'article 39 du code général des impôts que, pour être déductible du résultat imposable, une charge doit aussi se traduire par une diminution de l'actif net de l'entreprise, les frais d'intermédiation et les frais liés au plan de sauvegarde de l'emploi analysés ci-dessus ne se sont pas traduits par une diminution de l'actif net de la SAS Bono distribution, ainsi que la proposition de rectification du 15 juin 2012 l'a relevé. 
 S'agissant de la valeur du fonds de commerce :   
 24. La circonstance, à la supposer établie, que le prix de vente des fonds de commerce correspondrait à leur valeur de marché est sans incidence, au regard de la réglementation fiscale, sur la nature des frais de reprise des actifs ayant résulté des conventions du 14 novembre 2008. 
 En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :  
 25. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ".  
 26. Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1°) lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal () ".  
 27. La SARL Bimbo ne saurait utilement invoquer, sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, une décision de dégrèvement, qu'au demeurant elle n'a pas produite, prise à la suite d'un avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des chiffres d'affaires de la Moselle, au surplus concernant un autre contribuable, une telle décision ne contenant pas une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation d'une situation de fait ni une interprétation de la loi fiscale au sens de cet article L. 80 A.  
 28. Il résulte de ce qui précède que la SARL Bimbo n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la SARL Bimbo est rejetée. 
 
 Aricle 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée Bimbo et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera transmise à l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience du 16 novembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 - M. Marc Heinis, président de chambre, 
 - M. François-Xavier Pin, président-assesseur, 
 - M. Bertrand Baillard, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 novembre 2023. 
 Le président-rapporteur, 
 Signé : F.-X. Pin 
 Le président de chambre, 
 Signé : M. BLa greffière, 
 Signé : E. Héléniak 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
     
                       Pour expédition conforme, 
                       Pour la greffière en chef, 
                       Par délégation 
                       La greffière, 
 Elisabeth Héléniak 
                                                                                                   
 N°22DA00769