CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 14 décembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme A C ont demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 ainsi que des pénalités y afférentes. 
 Par un jugement n° 2001256 du 26 avril 2022, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 20 juin 2022, M. C, représenté par Me Elgani, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ; 
 3°) d'enjoindre au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique de réexaminer sa situation dans un délai de quinze jours à compter de l'arrêt à intervenir, sous astreinte de 100 euros par jour de retard ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - les formulaires utilisés par l'administration pour obtenir les relevés de comptes bancaires de la société GS2D dans le cadre de l'exercice de son droit de communication comportaient des signatures non manuscrites de sorte que la procédure d'imposition est irrégulière ; les dispositions de l'article 4 de la loi n° 2000-321 du 12 avril 2000 ont, pour ce même motif, été méconnues ; 
 - il n'est pas établi que l'agent à l'origine de ces demandes de communication ait bénéficié d'une délégation pour ce faire ; 
 - il était en droit de déduire de ses salaires des frais de déplacements professionnels à hauteur de 87 588,48 euros en 2014 et de 88 027,52 euros en 2015 ; 
 - alors qu'il n'a pas la qualité de maître de l'affaire, l'administration ne rapporte pas la preuve de l'appréhension des revenus présumés distribués ; 
 - en lui assignant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qu'elle savait indues, l'administration a commis un détournement de procédure ; 
 - la majoration de 40 % pour manquement délibéré qui a été appliquée n'est pas justifiée.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 9 décembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer, à concurrence des sommes dégrevées en cours d'instance, et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il soutient que : 
 - par décision du 8 décembre 2022, un dégrèvement de 3 857 euros a été prononcé au titre des sommes imposées sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; 
 - pour le surplus, les moyens invoqués ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 15 décembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 30 janvier 2023.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2000-321 du 12 avril 2000, notamment ses articles 4 et 4-1 désormais codifiés aux articles L. 212-1 et L. 212-2 du code des relations entre le public et l'administration ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Pin, président-assesseur,  
 - et les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 Sur l'objet du litige : 
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) GS2D, exerçant une activité de gardiennage, de sécurité et de surveillance et dont M. C était gérant et associé à hauteur de 48 %, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2014 et 2015, à l'issue de laquelle l'administration a rehaussé d'un montant de 72 424 euros son résultat au titre de l'exercice clos en 2014 et a fixé à 106 945 euros son bénéfice au titre de l'exercice clos en 2015, dont la comptabilité faisait initialement apparaître un déficit de 3 705 euros.  
 2. L'administration a estimé que ces bénéfices devaient être regardés comme distribués en application des dispositions, d'une part, du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts à hauteur de 72 424 euros en 2014 et de 106 945 euros en 2015 et, d'autre part, du 2° du 1 de ce même article à hauteur de 3 705 euros en 2015 correspondant à la part déficitaire du résultat déclaré de cet exercice, et appréhendés par M. C en sa qualité de seul maître de l'affaire. Le service a également estimé, à l'issue de ce contrôle, que la SARL GS2D avait versé des rémunérations à M. et Mme C, salariés de la société, au titre des exercices clos en 2014 et 2015 excédant respectivement de 36 984 euros et de 49 174 euros les montants qui figuraient sur les déclarations annuelles de données sociales que la société avait souscrites.  
 3. En conséquence, l'administration a mis à la charge de M. et Mme C des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2014 et 2015 procédant de la taxation des sommes mentionnées ci-dessus dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et dans celle des traitements et salaires. M. C relève appel du jugement du tribunal administratif de Rouen du 26 avril 2022 qui a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions. 
 Sur l'étendue du litige : 
 4. Par une décision du 8 décembre 2022, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques de la région Normandie et du département de la Seine-Maritime a prononcé le dégrèvement, à concurrence des sommes respectives de 2 619 euros et 1 238 euros, des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels M. D a été assujetti au titre de l'année 2015 et des majorations correspondantes au titre des sommes imposées sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Les conclusions de la requête dirigées contre ces impositions et majorations sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur le surplus des conclusions de la requête : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 5. En premier lieu, d'une part, aux termes de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette, le contrôle et le recouvrement des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées. () ". Aux termes de l'article R. 81-1 du même livre : " Le droit de communication défini à l'article L. 81 est exercé par les fonctionnaires titulaires ou stagiaires appartenant à des corps de catégorie A ou B ou par des fonctionnaires titulaires appartenant à des corps de catégorie C agissant sur l'ensemble du territoire métropolitain et des départements et régions d'outre-mer, pour l'exercice de leurs missions d'établissement de l'assiette, de contrôle et de recouvrement des impôts, droits et taxes. ". 
 6. D'autre part, l'article L. 212-1 du code des relations entre le public et l'administration, issu du second alinéa de l'article 4 de la loi du 12 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs relations avec les administrations, dispose que : " Toute décision prise par une administration comporte la signature de son auteur ainsi que la mention, en caractères lisibles, du prénom, du nom et de la qualité de celui-ci ". Aux termes de l'article L. 212-2 de ce code, codifiant l'article 4-1 de la loi du 12 avril 2000, dans sa rédaction alors en vigueur : " Sont dispensés de la signature de leur auteur, dès lors qu'ils comportent ses prénom, nom et qualité ainsi que la mention du service auquel celui-ci appartient, les actes suivants : / () 2° Quelles que soient les modalités selon lesquelles ils sont portés à la connaissance des intéressés () les demandes de documents et de renseignements pouvant être obtenus par la mise en œuvre du droit de communication prévu au chapitre II du titre II de la première partie du livre des procédures fiscales ". 
 7. Le moyen tiré de l'irrégularité de l'exercice du droit de communication exercé par l'administration pour obtenir les relevés bancaires de la SARL GS2D, dans le cadre de la vérification de la comptabilité de cette société, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition de M. et Mme C. Par suite, le moyen tiré de ce que les demandes de communication de relevés de comptes bancaires de la SARL GS2D sont intervenues en méconnaissance de l'article R. 81-1 du livre des procédures fiscales et de l'article L. 212-2 du code des relations entre le public et l'administration ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté.  
 8. En second lieu, M. C expose que l'administration, après avoir vainement intenté à son encontre une action en comblement de passif à la suite de l'ouverture de la procédure de liquidation judiciaire de la SARL GS2D afin de récupérer la créance fiscale qu'elle estimait détenir, a diligenté le contrôle sur pièces dont il a fait l'objet à la seule fin de faire supporter sur son patrimoine cette créance, de sorte que ce contrôle procède d'un détournement de procédure entachant la régularité des impositions mises à sa charge.  
 9. Toutefois, il résulte de l'instruction que les rectifications en litige ont été notifiées à M. C par une proposition de rectification du 21 décembre 2017, antérieure à l'ouverture de la procédure de liquidation judiciaire de la SARL GS2D intervenue le 26 juillet 2018. Par suite et en tout état de cause, le moyen tiré du détournement de procédure ne peut qu'être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions restant en litige : 
 S'agissant des traitements et salaires : 
 10. En premier lieu, aux termes de l'article 83 du code général des impôts, relatif aux revenus entrant dans la catégorie des traitements et salaires, dans sa rédaction applicable pour l'imposition des revenus des années 2014 et 2015 : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : / () 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. / La déduction à effectuer du chef des frais professionnels est calculée forfaitairement en fonction du revenu brut, () ; elle est fixée à 10 % du montant de ce revenu. / () / Les bénéficiaires de traitements et salaires sont également admis à justifier du montant de leurs frais réels, soit dans la déclaration visée à l'article 170, soit sous forme de réclamation adressée au service des impôts dans le délai prévu aux articles R. 196-1 et R. 196-3 du livre des procédures fiscales. () ". 
 11. Si M. C soutient qu'il est en droit de déduire des salaires qu'il a perçus au titre des années 2014 et 2015 les sommes respectives de 87 588,48 euros et de 88 027,52 euros correspondant à des frais de déplacement entre son domicile et les sites sur lesquels la SARL GS2D était chargée d'assurer une mission de sécurité privée, il résulte des dispositions citées au point précédent que la demande de l'appelant tendant à la déduction de frais professionnels réels, qui, ainsi que le relève le ministre en défense, n'a été formulée ni à l'occasion des déclarations de revenus du contribuable ni dans sa réclamation adressée au directeur départemental des finances publiques de l'Eure, n'est pas recevable et doit, par suite, être rejetée.  
 12. En tout état de cause, le requérant ne justifie pas de la réalité des frais allégués, en se bornant à soutenir qu'il effectuait chaque jour un trajet de 160 kilomètres entre son domicile, situé dans le département de l'Eure, et les sites, situés dans le département du Val-d'Oise, où la SARL GS2D assurait des missions de sécurité privée. Les tableaux récapitulatifs de trajets produits en première instance, qui d'ailleurs ne font pas état des mêmes distances parcourues que celles alléguées en appel, la copie de deux cartes grises de véhicules et des attestations peu circonstanciées d'anciens salariés de la société ne permettent pas davantage, à eux seuls, de reconstituer de manière suffisamment probante la nature et le montant des frais à caractère professionnel que l'intéressé soutient avoir engagés.  
 13.  En deuxième lieu, aux termes de l'article 81 du code général des impôts : " Sont affranchis de l'impôt : 1° Les allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi et effectivement utilisées conformément à leur objet () ".  
 14. Il appartient aux contribuables salariés qui entendent bénéficier de ces dispositions à raison de sommes que leur a versées leur employeur de justifier que ces sommes ont couvert des frais qu'ils ont réellement exposés, ainsi que l'exigeaient leurs fonctions au sein de l'entreprise, dans l'intérêt de cette dernière.  
 15. A supposer même que M. C ait entendu soutenir que les sommes de 87 588,48 euros et de 88 027,52 euros dont il se prévaut constituaient des indemnités versées par son employeur, la SARL GS2D, pour couvrir des frais professionnels et qu'elles étaient ainsi exonérées d'impôt en application de l'article 81 du code général des impôts, il n'a pas justifié, ainsi qu'il a été dit, de la réalité de ces frais.  
 16. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a réintégré les sommes correspondant aux suppléments de traitements, au titre des traitements et salaires, dans les bases de l'impôt sur le revenu de M. et Mme C. 
 S'agissant des revenus de capitaux mobiliers : 
 17. Aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : 1° tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. () ".  
 18. En cas de refus des propositions de rectification par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. 
 19. M. C fait valoir que son père était associé majoritaire et gérant de fait et de droit de la SARL GS2D, de sorte qu'il pouvait seul être regardé comme ayant la qualité de maître de l'affaire.  
 20. Toutefois, d'une part, il résulte des statuts de la SARL GS2D, enregistrés au tribunal de commerce d'Evreux le 19 décembre 2012, et dont la teneur, non contestée, est rappelée par le ministre en défense, que le requérant était, au cours des années en litige, l'unique gérant de droit de cette société, dont le siège était d'ailleurs situé à son domicile. En outre, il résulte des mentions de la proposition de rectification adressée le 21 décembre 2017 à la SARL GS2D que M. C, qui détenait 48 % des parts sociales, était le seul à disposer de la signature sur les comptes bancaires de la société, ce qu'il a au demeurant expressément confirmé dans un courrier du 8 mai 2018.  
 21. D'autre part, si M. C soutient que son père assurait la gérance de fait de la société, il n'a produit aucun élément au soutien de cette allégation alors qu'il a déclaré au cours du contrôle, ainsi qu'il résulte de cette même proposition de rectification, que son père n'avait pris aucune part dans l'activité ni dans la gestion de société et alors qu'il a indiqué, dans son courrier du 8 mai 2018, que son père se bornait à gérer l'affectation des salariés sur les différents sites.  
 22. Enfin, M. C ne soutient pas avoir été soumis à un contrôle effectif dans l'usage des prérogatives qu'il détenait ou que d'autres que lui disposaient au sein de la société des pouvoirs les plus étendus.  
 23. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant que M. C avait la qualité de seul maître de l'affaire. Elle apporte, ainsi, la preuve de l'appréhension par l'intéressé des revenus distribués par la SARL GS2D. 
 Sur les majorations : 
 24. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 25. S'agissant de la rectification relative aux traitements et salaires, l'administration a relevé que M. et Mme C avaient omis de déclarer des rémunérations à hauteur de 36 984 euros en 2014 et de 49 174 euros en 2015, soit 143 % et 660 % des salaires spontanément déclarés. Par ailleurs, en sa qualité de gérant de la SARL GS2D et de bénéficiaire des suppléments de rémunération avec son épouse, M. C ne pouvait pas ignorer l'obligation de les déclarer.  
 26. S'agissant des distributions, l'administration a relevé que l'intéressé ne pouvait pas, en sa qualité de gérant et d'associé de la SARL GS2D, ignorer que cette société avait déduit de son résultat imposable des charges qui n'étaient pas justifiées à hauteur de 72 484 euros et de 32 194 euros au titre des exercices clos en 2014 et 2015 et avait minoré de 78 456 euros le chiffre d'affaires déclaré au titre de l'exercice 2015. Ces irrégularités ont entraîné une minoration importante des résultats imposables de la société sur les deux exercices et, corrélativement, l'existence de revenus distribués entre les mains de M. D, seul maître de l'affaire pendant les deux années en cause.  
 27. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée, qui a été celle de M. C, d'éluder le paiement de l'impôt dû. C'est ainsi à bon droit que le service a fait application aux droits en litige de la majoration de 40 % prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts. 
 28. Il résulte de tout ce qui précède que, sous réserve du dégrèvement intervenu en cours d'instance, M. C n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté le surplus de sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions à fin d'injonction doivent, en tout état de cause, être rejetées.  
 29. L'Etat n'étant pas partie perdante pour l'essentiel à l'instance, les conclusions de M. C tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er : A concurrence du dégrèvement de 2 619 euros en droits et de 1 238 euros en pénalités, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fins de décharge présentées par M. C.  
 Article 2 : Le surplus de la requête de M. C est rejeté. 
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera transmise à l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience du 30 novembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 - M. Marc Heinis, président de chambre, 
 - M. François-Xavier Pin, président-assesseur, 
 - M. Jean-François Papin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 décembre 2023. 
 Le président-rapporteur, 
 Signé : F.-X. Pin 
 Le président de chambre, 
 Signé : M. BLa greffière, 
 Signé : E. Héléniak 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
     
                        Pour expédition conforme,  
                        Pour la greffière en chef, 
                        Par délégation, 
                        La greffière, 
                         
                         
                         
                         
                         
                        Elisabeth Héléniak 
 N°22DA01300