CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 16 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. C B a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2008 au 28 février 2009. 
 Par un jugement n° 1504529 du 29 mars 2018, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour avant renvoi : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 2 juin 2018, le 19 décembre 2019 et le 24 août 2020, M. B, représenté par Me Guey, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2008 au 28 février 2009. 
 Il soutient que : 
 - sa requête est recevable dès lors qu'il disposait, en application de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales, d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter sa réclamation, lequel était de dix années ainsi que le prévoient les dispositions de l'article L. 176 du même livre ; 
 - la procédure d'imposition méconnaît l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors que la proposition de rectification ne mentionne pas la réponse apportée par les autorités belges à la demande d'assistance administrative internationale présentée par le service vérificateur ; 
 - il ne disposait pas d'un établissement stable en France mais exerçait son activité de vente de cartes téléphoniques en Belgique ; 
 - il a auto-liquidé la taxe sur la valeur ajoutée en Belgique ; 
 - la pénalité de 80 % n'est pas fondée dès lors qu'il a rempli ses obligations fiscales en Belgique. 
 Par des mémoires, enregistrés le 22 novembre 2018 et les 6 janvier et 27 octobre 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. B ne sont pas fondés. 
 Par un arrêt n°18DA01134 du 28 janvier 2021, la cour administrative d'appel de Douai a rejeté l'appel de M. B contre ce jugement. 
 Par une décision n° 451206 du 22 juillet 2022, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a, sur la demande de M. B, annulé l'arrêt du 28 janvier 2021 et a renvoyé l'affaire à la cour. 
 Procédure devant la cour après renvoi : 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 16 août 2022, 15 février 2023 et 20 octobre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête de M. B. 
 Il soutient que : 
 - il entend se référer à ses précédentes écritures et abandonner le moyen tiré de l'irrecevabilité de la demande de M. B ; 
 - le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales est inopérant ; 
 - la charge de la preuve pèse sur M. B ; 
 - l'activité de M. B est imposable à la taxe sur la valeur ajoutée en France ; 
 - la pénalité de 80 % est fondée ; 
 - à titre subsidiaire, il y a lieu de substituer à la pénalité de 80 % celle de 40 % prévue au b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. 
 Par des mémoires, enregistrés les 1er octobre 2022 et 19 octobre 2023, M. B, représenté par Me Guey, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Lille du 29 mars 2018 ; 
 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2008 au 28 février 2009. 
 Il soutient que : 
 - l'administration a utilisé des éléments communiqués à la suite de la demande d'assistance administrative internationale sans le mentionner dans la proposition de rectification ; 
 - il ne disposait pas d'un établissement stable en France mais exerçait son activité de vente de cartes téléphoniques en Belgique ; 
 - il a auto-liquidé la taxe sur la valeur ajoutée en Belgique ; 
 - la pénalité de 80 % n'est pas fondée. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Bertrand Baillard, premier conseiller, 
 - les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Guey, représentant M. B. 
 Une note en délibéré, présentée par M. B, a été enregistrée le 26 octobre 2023. 
 Considérant ce qui suit : 
 Sur l'objet du litige :  
 1. M. B exploitait à titre personnel une entreprise immatriculée en Belgique ayant notamment pour activité le négoce de cartes téléphoniques prépayées. Estimant que M. B disposait d'un établissement stable pour l'exercice de cette activité en France, l'administration a procédé à une vérification de sa comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2007 au 28 février 2009, à l'issue de laquelle, par une proposition de rectification en date du 9 juin 2010, le service a notamment mis à la charge de l'intéressé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en raison de l'exercice, en France, d'une activité occulte de vente de cartes téléphoniques du 1er janvier 2008 au 28 février 2009, lesquels ont été assortis de la majoration de 80 % prévue au c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts.  
 2. Par un jugement du 29 mars 2018, le tribunal administratif de Lille a rejeté comme irrecevable la demande de M. B tendant à la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités afférentes, au motif que sa réclamation, formée le 29 décembre 2014, était tardive. Par un arrêt du 28 janvier 2021, la cour a rejeté l'appel formé par M. B contre ce jugement. Par une décision n° 451206 du 22 juillet 2022 le Conseil d'Etat a, sur la demande du contribuable, annulé cet arrêt au motif que la réclamation de M. B ne pouvait pas être regardée comme tardive dès lors que le contribuable exerçant une activité occulte disposait, pour présenter ses propres réclamations, d'un délai égal à celui fixé à l'administration pour établir l'impôt, lequel expirait le 31 décembre de la dixième année suivant celle au cours de laquelle la proposition de rectification lui avait été régulièrement notifiée. Le Conseil d'Etat a en conséquence renvoyé l'affaire à la cour.  
 Sur la régularité du jugement du tribunal administratif de Lille du 29 mars 2018 : 
 3. D'une part, aux termes de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales : " Dans le cas où un contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification de la part de l'administration des impôts, il dispose d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses propres réclamations ". 
 4. D'autre part, aux termes du premier alinéa de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts ". Le troisième alinéa du même article, dans sa rédaction applicable au litige, dispose : " Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts () lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ". En vertu des dispositions de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales, la prescription est interrompue, notamment, par la notification d'une proposition de rectification. 
 5. Il résulte des dispositions rappelées aux points 3 et 4 que le contribuable qui a fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification dispose, pour présenter ses propres réclamations, d'un délai égal à celui fixé à l'administration pour établir l'impôt, lequel expire, s'agissant des taxes sur le chiffre d'affaires et lorsque le contribuable exerce une activité occulte, le 31 décembre de la dixième année suivant celle au cours de laquelle la proposition de rectification lui a été régulièrement notifiée. 
 6. Pour rejeter la demande de M. B comme irrecevable, le tribunal a d'abord estimé que si les dispositions précitées de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales prévoient, par exception, un délai dérogatoire de reprise de dix ans lorsque le contribuable exerce une activité occulte, ces dispositions n'ont pas pour effet de porter le délai de réclamation d'un contribuable exerçant une telle activité à dix ans lorsque l'administration a mis en œuvre son droit de reprise, à son égard, dans le délai de droit commun de trois ans. Il en a déduit que la réclamation de M. B était tardive au regard des dispositions de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales dès lors que l'administration n'avait pas fait usage du délai de reprise prolongé et a fait droit à la fin de non-recevoir opposée par l'administration fiscale en défense.  
 7. Toutefois, il résulte de ce qui été dit au point 5 qu'en rejetant pour ce motif comme irrecevable la demande de M. B, le tribunal a entaché son jugement d'irrégularité. M. B est donc fondé à en demander l'annulation. 
 8. Il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. B devant le tribunal administratif de Lille. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 9. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ".  
 10. L'obligation ainsi faite à l'administration d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements qu'elle a utilisés pour procéder à des rectifications a pour objet de permettre à celui-ci, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, afin qu'il puisse vérifier l'authenticité de ces documents et en discuter la teneur ou la portée. Les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales instituent ainsi une garantie au profit de l'intéressé. Toutefois, la méconnaissance de ces dispositions par l'administration demeure sans conséquence sur le bien-fondé de l'imposition s'il est établi qu'eu égard à la teneur du renseignement, nécessairement connu du contribuable, celui-ci n'a pas été privé, du seul fait de l'absence d'information sur l'origine du renseignement, de cette garantie. 
 11. La proposition de rectification du 9 juin 2010 a d'abord indiqué que le service vérificateur avait procédé, le 12 février 2010, à une demande d'assistance administrative auprès de l'administration fiscale belge qui " visait notamment une demande de copie des relevés bancaires de votre compte professionnel n° () détenu auprès de la succursale de la banque Fortis à Mouscron pour l'ensemble de la période vérifiée " puis a relevé, parmi les indices d'une domiciliation de M. B en France, la circonstance que " en ce qui concerne les ordres de virement effectués auprès de la banque Fortis en faveur de la société Avenir Telecom, il ressort que l'adresse de correspondance était celle de votre habitation principale en France ".  
 12. Il résulte du rapprochement des indications ainsi fournies par la proposition de rectification que, contrairement à ce que soutient M. B, l'administration a informé le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements qu'elle avait utilisés pour procéder à des rectifications. En tout état de cause, les ordres de virement ainsi exploités émanaient de M. B lui-même de sorte qu'il en avait nécessairement connaissance. Dès lors et en tout état de cause, le contribuable n'a pas été privé de la garantie instituée par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. 
 Sur le lieu d'exercice de l'activité de M. B : 
 13. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / () ". Aux termes de l'article 259 du même code, dans sa rédaction applicable : " Le lieu des prestations de services est réputé se situer en France lorsque le prestataire a en France le siège de son activité ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle. ".  
 14. Pour l'application des dispositions citées au point précédent, il convient de déterminer le point de rattachement des services rendus afin d'établir le lieu des prestations de services. L'endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique apparaît comme un point de rattachement prioritaire, la prise en considération d'un autre établissement à partir duquel la prestation de services est rendue ne présentant un intérêt que dans le cas où le rattachement au siège ne conduit pas à une solution rationnelle du point de vue fiscal ou crée un conflit avec un autre Etat membre. Un établissement ne peut être utilement regardé, par dérogation au critère prioritaire du siège, comme lieu des prestations de services d'un assujetti, que s'il présente un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l'équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées. 
 15. En premier lieu, il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 9 juin 2010, que M. B qui était domicilié à Roubaix, a débuté, en juin 2008, une activité de négoce de cartes téléphoniques prépayées émanant d'opérateurs de télécommunication français et utilisables uniquement sur le réseau de télécommunication français. A ce titre, les cartes téléphoniques étaient commandées au moyen d'une adresse électronique française auprès d'une société domiciliée à Marseille, et revendues en France.  
 16. En deuxième lieu, si M. B a créé, le 1er mai 2008, une entreprise immatriculée en Belgique et conclu un bail commercial à la même date pour un local situé à Mouscron (Belgique), qui était selon lui le lieu d'exercice de son activité, les factures de location d'un terminal de paiement et d'abonnement de téléphonie et d'internet produites à l'instance ne sont relatives qu'au mois de février 2009, soit le dernier mois d'activité de l'entreprise. Par ailleurs, les factures d'électricité produites pour la période allant d'octobre 2008 à février 2009, qui sont au demeurant établies au nom de M. D B et pas à celui de M. C B, sont d'un montant identique et très faible. De même, si M. B se prévaut d'une facture relative à la pose d'une enseigne lumineuse en date du 5 janvier 2008, d'une part à cette date l'intéressé n'avait pas encore conclu de bail locatif à cette adresse et, d'autre part, ainsi que le fait valoir l'administration, l'enseigne installée sur l'immeuble en 2008 était sans lien avec l'activité exercée par le contribuable.  
 17. En troisième lieu, si les opérations relatives à l'activité de M. B étaient réalisées par le biais d'un compte détenu dans une banque située en Belgique, l'administration fait valoir sans être contredite que l'adresse de correspondance figurant sur les ordres de virement émis pour les achats des cartes téléphoniques était l'adresse personnelle de M. B et les mentions des relevés bancaires produits par l'intéressé, lequel n'a produit aucune facture relative aux opérations de vente réalisées, ne permettent pas de considérer que, comme il l'affirme, les opérations de ventes auraient été réalisées dans le local loué à Mouscron.  
 18. Dans ces conditions, le rattachement à l'adresse située à Mouscron de l'activité de M. B de négoce de cartes téléphoniques prépayées conduirait à une solution qui n'est pas rationnelle du point de vue fiscal. En revanche, M. B, qui exerçait seul son activité, disposait d'une adresse stable en France qui présentait un degré suffisant de permanence pour dispenser les prestations de service en cause.  
 19. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que M. B disposait d'un établissement stable en France au sens de l'article 259 du code général des impôts et qu'il y avait lieu d'y rattacher les prestations de négoce de cartes téléphoniques prépayées au titre de l'année 2008 et de la période du 1er janvier au 28 février 2009.  
 Sur l'auto-liquidation de la taxe sur la valeur ajoutée en Belgique :  
 20. Si M. B soutient qu'il a procédé en Belgique à l'auto-liquidation de la taxe sur la valeur ajoutée sur les acquisitions de cartes téléphoniques prépayées, il n'en justifie pas, en tout état de cause, par la production d'une attestation fiscale belge du 20 décembre 2019 selon laquelle M. B " ne doit aucun montant à titre d'impôt et taxe, amendes, intérêts, frais de poursuites ou accessoires ". 
 Sur les pénalités : 
 21. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / () / c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. /() ".  
 22. Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. 
 23. L'administration a assorti les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige de la majoration de 80 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts. Pour justifier cette majoration, le service a fait valoir, dans la proposition de rectification adressée le 10 juin 2010 à M. B, d'une part, que celui-ci n'avait jamais porté à la connaissance du service l'exercice de son activité, d'autre part, que l'intéressé n'avait souscrit aucune des déclarations fiscales qui lui incombaient pour l'année 2008 et la période allant du 1er janvier au 28 février 2009, enfin, que cette activité présentait un caractère occulte, en l'absence de telles déclarations et dès lors que M. B ne s'était fait connaître, à raison de l'exercice de cette activité, ni d'un centre de formalités des entreprises ni du greffe du tribunal de commerce territorialement compétent.  
 24. Il résulte de ces éléments, au demeurant non contestés, que l'administration justifie de la preuve qui lui incombe de l'exercice occulte de l'activité professionnelle exercée par M. B. Par ailleurs, compte tenu de ce qui a été dit ci-dessus, M. B n'est pas fondé à soutenir que cette carence dans ses obligations déclaratives a résulté d'une simple erreur. C'est donc à bon droit que l'administration a mis à sa charge la majoration de 80 % prévue par le c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. 
 25. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2008 au 28 février 2009. 
 Sur les conclusions présentées en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 26. L'Etat n'étant pas partie perdante à l'instance, les conclusions de M. B tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Le jugement n° 1504529 du 29 mars 2018 du tribunal administratif de Lille est annulé. 
 Article 2 : La demande de M. B devant le tribunal administratif de Lille et le surplus des conclusions de la requête d'appel sont rejetés. 
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. C B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera transmise à l'administratrice générale des finances publiques chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience publique du 26 octobre 2023 à laquelle siégeaient : 
 - M. Marc Heinis, président de chambre, 
 - M. François-Xavier Pin, président-assesseur, 
 - M. Bertrand Baillard, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 novembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé : B. BaillardLe président de chambre, 
 Signé : M. A 
 La greffière, 
 Signé : E. Héléniak 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 Elisabeth Héléniak        
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 N°22DA01638 
 1 
 3 
 N°"Numéro"