CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 14 décembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme A C ont demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2016.  
 Par un jugement no 2000814 du 22 juillet 2022, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 23 septembre 2022 et le 3 février 2023, M. C, représenté par la SELARL Wiblaw, demande à la cour : 
 1°) à titre principal, d'annuler ce jugement et de prononcer, en droits et pénalités, la décharge du supplément d'impôt sur le revenu restant en litige et représentant une somme de 19 598 euros ; 
 2°) à titre subsidiaire, de réformer ce jugement et de prononcer une réduction, à concurrence de la somme de 9 139 euros, de ce supplément d'impôt ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - à titre principal, le service de la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris, qui a procédé au contrôle sur pièces dont son foyer fiscal a fait l'objet et qui lui a adressé, le 2 juillet 2018, la proposition de rectification correspondante, était, en application des principes issus de la combinaison des dispositions de l'article 10 du code général des impôts et du 1 du II de l'article 350 terdecies de l'annexe III à ce code, incompétent territorialement pour ce faire, puisque son domicile fiscal est situé dans la région des Hauts-de-France, plus précisément dans le département du Nord, c'est-à-dire hors du ressort de cette direction ; l'administration n'est pas fondée à invoquer le droit de suite prévu au V de cet article 350 terdecies pour justifier sa compétence pour connaître de sa situation fiscale personnelle, au motif que le service avait procédé à la vérification de la comptabilité de la société par actions simplifiée Contrôle G, dont le siège est situé à Paris et dont il n'était qu'un associé minoritaire ; au surplus, ce service n'était pas territorialement compétent pour connaître de la situation de cette société, dont l'imposition devait être établie au lieu de son principal établissement situé dans le département du Nord, où se sont d'ailleurs déroulées les interventions sur place du vérificateur, et non au lieu de son siège social, qui n'est qu'une adresse de domiciliation ;  
 - la proposition de rectification qui lui a été adressée le 2 juillet 2018, en ce qu'elle a fait état de la réintégration, dans les revenus imposables déclarés par son foyer fiscal au titre de l'année 2016, d'une somme de 78 012 euros dont le calcul n'était aucunement explicité, alors que le service se fondait sur une inscription en compte courant d'associé portant sur une somme de 66 924 euros, était insuffisamment motivée sur ce point au regard de l'exigence posée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, ce qui a constitué, au sens de l'article L. 80 CA du même livre, une irrégularité substantielle et non une simple erreur matérielle à laquelle le dégrèvement non motivé prononcé par l'administration aurait pu remédier ; 
 - à titre subsidiaire, il pouvait, eu égard aux justifications suffisantes fournies en ce sens, prétendre, contrairement à ce qu'ont retenu l'administration puis le tribunal administratif, à l'abattement de 40% prévu, en matière de versements de dividendes résultant d'une décision régulière des organes compétents de la société versante, par le 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts.    
 Par un mémoire en défense, enregistré le 2 janvier 2023, et par un mémoire enregistré le 16 novembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - dès lors que les agents territorialement compétents pour contrôler une société bénéficient, en vertu du V de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts, d'un droit de suite leur donnant compétence pour contrôler le dirigeant et les associés de cette société, quel que soit le lieu de leur domicile, le moyen tiré de l'incompétence du service de la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris pour conduire le contrôle sur pièces dont la déclaration de revenus souscrite au titre de l'année 2016 pour le foyer fiscal de M. C a fait l'objet doit être écarté ; en outre, ce service avait bien compétence, en vertu du II de cet article 350 terdecies et des arrêtés du 16 mars 2012 et du 27 avril 2017 relatifs aux directions spécialisées de contrôle fiscal, pour procéder, au préalable, à la vérification de comptabilité de la SAS Contrôle G, dont M. C était l'associé, dès lors que le lieu de dépôt, par cette société, des déclarations comportant ses bases assujetties à l'impôt sur les sociétés était situé dans le ressort territorial de ce service, peu important le lieu de son principal établissement ; 
 - la proposition de rectification adressée le 2 juillet 2018 à M. C et à son épouse était suffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, sans qu'ait d'incidence, à cet égard, la simple erreur matérielle dont elle était affectée en ce qui concerne le montant de la rectification dès lors d'une part que cette erreur pouvait être rectifiée par les contribuables à la lecture des autres mentions de ce document et n'a ainsi pas fait obstacle à ce que M. et Mme C formulent d'utiles observations et dès lors d'autre part qu'il a été remédié à cette erreur par le dégrèvement prononcé par l'administration ; 
 - par la production de procès-verbaux de réunions de l'assemblée générale des associés de la SAS Contrôle G tenues les 22 septembre 2017 et 29 juin 2018 c'est-à-dire à des dates postérieures au fait générateur de l'impôt en litige, qui se sont prononcées sur la répartition des bénéfices des exercices postérieurs à l'exercice 2015 ayant donné lieu au versement des dividendes en cause, M. C n'établit pas que, comme il le soutient, cette distribution de dividendes a résulté, au sens du 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts, d'une décision régulière des organes compétents de la société ; en outre, l'examen du procès-verbal de la réunion du 30 juin 2016, au cours de laquelle l'assemblée générale des associés a procédé à la répartition du bénéfice de l'exercice clos en 2015, qu'a pu se procurer le service, n'est pas de nature, même rapproché des autres éléments de l'instruction, à établir la régularité alléguée de cette distribution de dividendes ; par suite, c'est à bon droit que l'application de l'abattement de 40 % prévu par le 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts a été refusée à M. C.    
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 Sur l'objet du litige : 
 1. La société par actions simplifiée (SAS) Contrôle G, dont le siège est situé à Paris et dont M. A C détient 45 % du capital, a pour activité la réalisation des contrôles techniques des constructions ainsi que la formation à la sécurité des personnes. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période s'étendant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. Au cours de ce contrôle, le vérificateur a constaté que cette société avait, au titre de l'exercice clos en 2016, mis à la disposition de M. C, par voie d'inscription le 31 décembre 2016 au crédit de son compte courant d'associé, une somme de 66 924 euros correspondant au versement de dividendes provenant de la répartition du bénéfice de l'exercice clos en 2015.  
 2. A l'issue d'un contrôle sur pièces de la déclaration de revenus souscrite par M. et Mme C au titre de l'année 2016, le vérificateur a constaté que les intéressés n'y avaient pas fait mention de la perception de ces dividendes. Le service a, dans ces conditions, estimé qu'il y avait lieu de réintégrer la somme de 66 924 euros dans les revenus imposables de M. et Mme C au titre de l'année 2016, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 1 de l'article 109 du code général des impôts. L'administration a fait connaître à M. et Mme C sa position sur ce point par une proposition de rectification qu'elle leur a adressée le 2 juillet 2018. 
 3. Les observations présentées par les intéressés n'ayant pas convaincu le service de reconsidérer son appréciation, le supplément d'impôt sur le revenu résultant du rehaussement notifié a été mis en recouvrement le 30 avril 2019, à hauteur des montants de 20 562 euros en droits et 2 821 euros en pénalités. Leur réclamation ayant été rejetée, M. et Mme C ont porté le litige devant le tribunal administratif de Lille, en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2016. M. C relève appel du jugement du 22 juillet 2022 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.  
 4. Compte tenu du dégrèvement de 3 785 euros, en droits et pénalités, prononcé par l'administration en première instance, M. C ramène, en cause d'appel, au montant de 19 598 euros demeurant en litige après ce dégrèvement l'étendue de ses conclusions en décharge du supplément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 2016. Il demande, à titre subsidiaire, que ce supplément d'impôt soit réduit d'une somme de 9 139 euros. 
 Sur les conclusions présentées à titre principal : 
 En ce qui concerne la compétence territoriale du vérificateur : 
 5. En vertu de l'article 10 du code général des impôts, si le contribuable possède plusieurs résidences en France, il est assujetti à l'impôt au lieu où il est réputé posséder son principal établissement.  
 6. En outre, selon le II de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts, les fonctionnaires mentionnés au premier alinéa du I de cet article, à savoir les fonctionnaires de la direction générale des finances publiques appartenant à des corps des catégories A et B, peuvent exercer les attributions que ces dispositions leur confèrent, c'est-à-dire celles de fixer les bases d'imposition et de liquider les impôts, taxes et redevances ainsi que de proposer les rectifications, à l'égard des personnes physiques ou morales ou groupements de personne de droit ou de fait qui ont déposé ou auraient dû déposer, dans le ressort territorial du service déconcentré ou du service à compétence nationale dans lequel ils sont affectés, une déclaration, un acte ou tout autre document, ainsi qu'à l'égard des personnes ou groupements qui, en l'absence d'obligation déclarative, y ont été ou auraient dû y être imposés ou qui y ont leur résidence principale, leur siège ou leur principal établissement.  
 7. Le V du même article 350 terdecies, en vigueur à la date du contrôle sur pièces dont la déclaration de revenus souscrite par M. et Mme C au titre de l'année 2016 a fait l'objet, disposait que ces fonctionnaires pouvaient exercer leurs attributions à l'égard des personnes physiques ou morales et des groupements liés aux personnes ou groupements qui relevaient de leur compétence, et précisait que les liens existant entre les personnes ou groupements s'entendaient de l'appartenance ou du rattachement à un même foyer fiscal, de l'exercice d'un rôle de direction de droit ou de fait, d'une relation d'association, de subordination ou d'interposition, ou de l'appartenance à un même groupe d'intérêts. 
 8. Il est constant que la proposition de rectification adressée le 2 juillet 2018 à M. et Mme C, à la suite du contrôle sur pièces dont leur déclaration de revenus de l'année 2016 avait fait l'objet, a été signée par un inspecteur des finances publiques, c'est-à-dire par un fonctionnaire de catégorie A, en poste à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris.  
 9. Si le domicile fiscal de M. et Mme C, situé dans le département du Nord, n'était pas inclus dans le ressort territorial de la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris, il résulte de l'instruction que l'inspecteur des finances publiques signataire de la proposition de rectification s'était précédemment livré à une vérification de la comptabilité de la SAS Contrôle G dont M. C était l'un des associés et dont le siège était situé à Paris dans le ressort territorial de ce service, et il n'est pas contesté que cette société a déposé ses déclarations de résultats des exercices clos en 2015 et en 2016 auprès du service des impôts des entreprises du 16ème arrondissement de Paris Nord, service lui-même situé dans le ressort territorial de la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris.  
 10. Ainsi, ce fonctionnaire avait non seulement compétence, en vertu des dispositions du II de l'article 350 terdecies de l'annexe III au code général des impôts, pour diligenter une vérification de la comptabilité de la SAS Contrôle G, quand bien même les opérations de contrôle se sont, pour des raisons de commodité, déroulées à l'adresse de l'établissement dans lequel la société exerçait l'essentiel de ses activités, mais il bénéficiait, en outre, en application des dispositions du V du même article, du pouvoir d'exercer ses attributions de contrôle à l'égard des associés de la société vérifiée, dont M. C, ce droit de suite n'étant, en vertu de la lettre même de ces dispositions, pas limité aux seuls dirigeants de droit ou de fait de la société vérifiée mais s'étendant également aux personnes ayant, avec cette société, un lien d'association.  
 11. Le moyen tiré de ce que le fonctionnaire ayant procédé au contrôle sur pièces de la déclaration de revenus souscrite par M. et Mme C au titre de l'année 2016 et ayant ensuite, à l'issue de ce contrôle, notifié les rehaussements en litige était territorialement incompétent doit donc être écarté.  
 En ce qui concerne la motivation de la proposition de rectification :  
 12. En vertu de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. 
 13. Il ressort des termes de la proposition de rectification adressée le 2 juillet 2018 à M. et Mme C que ce document mentionne l'année d'imposition concernée par le rehaussement qu'elle a pour objet de porter à la connaissance des intéressés, l'impôt et la catégorie de revenus concernés par cette rectification et le fondement sur lequel le service a entendu asseoir cette imposition, à savoir celui des dispositions du 1 de l'article 109 du code général des impôts.  
 14. Cette proposition de rectification comporte aussi l'énoncé des motifs justifiant cette imposition, à savoir d'une part qu'il a été constaté, dans le cadre de la vérification de la comptabilité de la SAS Contrôle G dont M. C était l'un des associés, que cette société a mis à la disposition de ce dernier, par voie d'inscription au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de l'intéressé dans sa comptabilité, une somme de 66 924 euros correspondant à des dividendes provenant d'une répartition du bénéfice réalisé au titre de l'exercice clos en 2015 et d'autre part qu'un contrôle sur pièces de la déclaration de revenus souscrite par M. et Mme C au titre de l'année 2016 a permis de constater que cette somme, perçue à titre de revenus distribués, n'y avait pas été mentionnée. La proposition de rectification ajoute que l'inscription d'un revenu au crédit d'un compte non bloqué d'un contribuable entraîne une présomption de disponibilité de la somme correspondante.  
 15. Si, après avoir exposé que cette distribution ne peut pas, selon l'appréciation du service, bénéficier de l'abattement de 40 % prévu au 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts en faveur des distributions de dividendes résultant d'une décision régulière des organes compétents de la société versante, cette proposition de rectification retient que la somme qu'il convient de réintégrer aux revenus imposables de M. et Mme C au titre de l'année 2016 s'élève à 78 012 euros, sans préciser les modalités selon lesquelles ce montant a été déterminé, il résulte de l'instruction que, comme le confirme d'ailleurs expressément le ministre, ce montant résulte d'une erreur matérielle et que c'est, compte tenu du dégrèvement prononcé par l'administration, la somme de 66 924 euros qui, en définitive, a été réintégrée aux revenus imposables des intéressés au titre de l'année 2016.  
 16. Toutefois, compte tenu des autres mentions de la proposition de rectification, décrites ci-dessus, qui indiquent que la somme inscrite au compte courant d'associé ouvert au nom de M. C dans la comptabilité de la SAS Contrôle G est celle de 66 924 euros et qui reproduisent, sous la forme de deux tableaux, les extraits des écritures comptabilisées par cette société, cette proposition de rectification doit être regardée, en dépit de l'erreur matérielle dont elle est affectée, comme étant suffisamment motivée et comme n'ayant ainsi fait obstacle ni à ce que M. et Mme C comprennent la nature de la rectification notifiée ainsi que les raisons avancées par le service pour la justifier, ni à ce qu'ils puissent formuler d'utiles observations sur ces éléments, ce qu'ils ont d'ailleurs fait le 30 août 2018 par leur conseil, lequel d'ailleurs n'a alors aucunement fait état de cette différence de montant.  
 17. Par suite et eu égard au dégrèvement prononcé par l'administration, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification au regard de l'exigence posée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.        
 Sur les conclusions présentées à titre subsidiaire :  
 18. Aux termes du 3 de l'article 158 du code général des impôts : " 1° Les revenus de capitaux mobiliers comprennent tous les revenus visés au VII de la 1ère sous-section de la présente section, à l'exception des revenus expressément affranchis de l'impôt en vertu de l'article 157 et des revenus ayant supporté les prélèvements visés au II de l'article 125-0 A et aux I bis, II, III, second alinéa du 4° et deuxième alinéa du 9° du III bis de l'article 125 A. / () / 2° Les revenus mentionnés au 1° distribués par les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés () et résultant d'une décision régulière des organes compétents, sont réduits, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, d'un abattement égal à 40 % de leur montant brut perçu. () ". 
 19. M. C, qui ne conteste pas le bien-fondé, dans son principe, du rehaussement correspondant à la réintégration, dans les revenus imposables assignés à son foyer fiscal au titre de l'année 2016, des dividendes qu'il est réputé avoir perçus de la SAS Contrôle G sur les bénéfices réalisés par cette société au titre de l'exercice clos en 2015, soutient toutefois que, contrairement à ce qu'a retenu l'administration, ces dividendes devaient bénéficier de l'abattement de 40 % prévu par les dispositions précitées du 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts en faveur des distributions de dividendes résultant d'une décision régulière des organes compétents de la société distributrice.  
 20. Toutefois, d'une part, si M. C produit les procès-verbaux de réunions de l'assemblée générale des associés de la SAS Contrôle G tenues les 22 septembre 2017 et 29 juin 2018 qui mentionnent, pour mémoire, une distribution de dividendes d'un montant total de 173 360 euros au titre de l'exercice clos en 2015, il ressort de ces procès-verbaux que, lors de ces réunions, l'assemblée générale ne s'est en réalité pas prononcée sur la répartition des bénéfices réalisés par cette société au titre de cet exercice 2015, ayant donné lieu au versement des dividendes en cause, mais seulement sur la répartition des bénéfices réalisés par la SAS Contrôle G au titre des deux exercices postérieurs. M. C ne justifie ainsi pas de ce que la distribution faisant l'objet du présent litige résultait d'une décision régulière des organes compétents de la SAS Contrôle G. La production du rapport de gestion du président du conseil d'administration de cette société portant sur l'exercice clos le 31 décembre 2017 n'apporte pas davantage cette justification.  
 21. D'autre part, le ministre relève, en se référant au procès-verbal de la réunion du 30 juin 2016 au cours de laquelle l'assemblée générale des associés de la SAS Contrôle G s'est prononcée sur la répartition du bénéfice, s'élevant à 174 313 euros, réalisé par cette société au titre de l'exercice clos en 2015, que, selon ce document, les dividendes que cet organe avait décidé de verser s'élevaient à 14 960 euros, tandis qu'il avait été décidé d'affecter en réserve les 159 353 euros restants, et que de tels montants étaient sans aucune correspondance avec la distribution de 66 924 euros en cause, servie à M. C par inscription à son compte courant d'associé le 31 décembre 2016.  
 22. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration n'a pas fait bénéficier cette distribution de l'abattement de 40 % prévu par les dispositions du 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts.  
 23. Il résulte de tout ce qui précède que, par les moyens qu'il invoque, M. C n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence les conclusions qu'il présente sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.  
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée. 
 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera transmise à l'administrateur de l'Etat chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Ile-de-France.  
   Délibéré après l'audience publique du 30 novembre 2023 à laquelle siégeaient : 
    
   - M. Marc Heinis, président de chambre, 
   - M. François-Xavier Pin, président-assesseur, 
   - M. Jean-François Papin, premier conseiller. 
    
   Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 décembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé : J.-F. PapinLe président de chambre, 
 Signé : M. BLe rapporteur, 
 J.-F. PapinLe président de la formation de jugement, 
 F.-X. Pin 
 La greffière, 
 Signé : E. Héléniak 
 La greffière, 
 E. HéléniakM        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 Par délégation, 
 La greffière, 
 Elisabeth Héléniak 
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 N°22DA01978 
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 3 
 N°"Numéro"