CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 11 avril 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. C A a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016 et du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période de janvier 2015 à décembre 2016, ainsi que des pénalités y afférentes. 
 Par un jugement no 2003745 du 15 septembre 2022, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 15 novembre 2022, 11 janvier 2023, 14 juin 2023, 11 janvier 2024 et 15 janvier 2024, M. A, représenté par Me Naïm, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - l'autorité de la chose jugée par le tribunal correctionnel de Strasbourg fait obstacle à ce que le mandat de représentation du 18 février 2018 soit regardé comme valable ; 
 - l'administration ne peut fonder la situation d'opposition à contrôle sur les actes accomplis sur le fondement du mandat de représentation du 18 février 2018 ; 
 - les opérations de vérification se sont déroulées dans les locaux de l'administration sans demande du contribuable en ce sens, ainsi que le rappelle la doctrine administrative BOI-CF-PGR-20-20 ; 
 - les courriers de l'administration ainsi que la proposition de rectification ne lui ont pas été adressés ; 
 - la proposition de rectification, en ce qu'elle applique un taux de 20 % de charges sans expliquer le choix de ce taux, est insuffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - l'application de la majoration de 25 % en application du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts est contraire à l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - l'administration ne justifie pas du taux de 3,60 représentant la part des achats de tapis dans le chiffre d'affaires réalisé ; 
 - l'administration aurait dû retenir des frais de déplacement correspondant à une moyenne de 40 000 kilomètres annuels ;  
 - il y a lieu de ramener les bénéfices reconstitués au titre des années 2015 et 2016 aux chiffres qu'il propose ; 
 - l'infliction de l'amende de 100 % sur le fondement de l'article 1732 du code général des impôts n'a été précédée d'aucun débat contradictoire, en méconnaissance de l'article L. 121-1 du code des relations entre le public et l'administration ; 
 - le principe de responsabilité personnelle et celui de personnalité des peines s'opposent à l'infliction de cette amende. 
 Par un mémoire en défense et un mémoire enregistrés les 17 mai 2023 et 21 mars 2024, ainsi que des pièces enregistrées le 27 mars 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements accordés ; 
 2°) au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il soutient que : 
 - un dégrèvement a été accordé s'agissant des cotisations supplémentaires d'imposition résultant de l'application de la majoration de 25 % prévue au 1° du 7 l'article 158 du code général des impôts ; 
 - les autres moyens invoqués ne sont pas fondés.  
 . 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code des relations entre le public et l'administration ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Bertrand Baillard, premier conseiller, 
 - les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Planchat, représentant M. A. 
 Une note en délibéré présentée pour M. A a été enregistrée le 28 mars 2024. 
 Considérant ce qui suit : 
 Sur l'objet du litige : 
 1. M. A, qui exerce une activité ambulante de vente de tapis sur les marchés et foires expositions, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices 2015 et 2016. Au terme de cette vérification, par une proposition de rectification du 18 décembre 2018, l'administration fiscale, après avoir fait état d'une situation d'opposition à contrôle fiscal, a reconstitué le chiffre d'affaires de M. A réalisé en 2015 et en 2016 selon la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales, et lui a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de ces deux années. Les impositions supplémentaires ayant été mises en recouvrement, à la suite du rejet de ses réclamations, M. A a porté le litige devant le tribunal administratif de Rouen. Par un jugement du 15 septembre 2022 dont M. A relève appel, le tribunal a rejeté cette demande. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 26 mars 2024, postérieure à l'enregistrement de la requête, le directeur régional des finances publiques de la région Normandie et du département de la Seine-Maritime a accordé à M. A un dégrèvement en droits et pénalités d'un montant de 14 524 euros au titre de l'année 2015 et de 12 338 euros au titre de l'année 2016. Les conclusions de la requête de M. A, qui n'ont pas été expressément abandonnées sur ce point, sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. Il résulte de l'instruction que M. A ne disposait pas d'une domiciliation personnelle stable, qu'il était rattaché administrativement à la commune d'Evreux et qu'il avait par ailleurs signalé à l'administration fiscale, comme adresse de correspondance, celle de la société par actions simplifiée (SAS) Algest, dans la commune d'Oberhausbergen, société exerçant une activité d'assistance administrative, de conseil de gestion et d'écrivain public au bénéfice de tout créateur d'entreprise ou entreprise déjà constituée. En 2018, cette société employait comme chargé de gestion commerciale M. D, qui était par ailleurs secrétaire général de l'association de défense des commerçants ambulants et forains (ADECAF), association à laquelle recourait également M. A.  
 4. L'administration fiscale a adressé l'avis du 30 janvier 2018 de vérification de la comptabilité de M. A puis un courrier 21 février 2018 proposant une nouvelle date de première intervention aux deux adresses auxquelles pouvait être contacté le contribuable. Si les plis adressés à la commune d'Evreux ont été retournés comme non réclamés, ceux adressés à M. A à l'adresse de la SAS Algest ont été distribués et ont donné lieu à une prise de contact par M. D, lequel s'est présenté comme le représentant de M. A et a produit un mandat, établi le 18 février 2018, habilitant M. D, en sa qualité de représentant de l'association ADECAF, à représenter le contribuable et déclarant une domiciliation auprès de cette association, à l'adresse de la société Algest.  
 5. La première intervention s'est finalement déroulée le 22 mars 2018, dans les locaux de l'administration à la demande et en présence de M. D. Toutefois, à cette occasion, seuls quelques extraits de comptes bancaires détenus par M. A ont été produits. Par un premier courrier du 11 avril 2018, adressé à M. A à l'adresse de la SAS Algest et dont copie a été transmise par courrier électronique à M. D, l'administration, d'une part, a demandé au contribuable de produire les écritures comptables ainsi que les éléments nécessaires au contrôle et, d'autre part, a fixé une nouvelle date d'intervention. Aucun élément n'ayant été produit et le rendez-vous ainsi programmé n'ayant pas été honoré, le service a adressé, selon les mêmes modalités, un second courrier, le 24 avril 2018, lequel précisait, en outre, qu'il s'agissait de la dernière mise en garde avant constatation d'une situation d'opposition à contrôle fiscal au sens de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales. En l'absence de réponse, l'administration fiscale a établi le 18 mai 2018 un procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal justifiant l'évaluation d'office des bases d'imposition du contribuable ainsi que, notamment l'application de la majoration de 100 % prévue par l'article 1732 du code général des impôts.  
 6. Dans sa demande devant le tribunal administratif de Rouen, M. A a reproché à la vérificatrice de ne pas avoir tenu compte des courriers réceptionnés par l'ADECAF et des interventions de M. D lors des opérations de contrôle. Après réception du mémoire en défense de l'administration, M. A a porté plainte contre M. D pour avoir falsifié le mandat du 18 février 2018 en imitant sa signature. Par un jugement du 10 février 2022, le tribunal correctionnel de Strasbourg a condamné M. D à une peine de six mois d'emprisonnement pour avoir usurpé l'identité de M. A pour rédiger ce mandat et s'être ainsi rendu coupable des faits de faux et usage de faux en écriture.  
 7. Si l'autorité de la chose jugée qui appartient aux décisions des juges répressifs devenues définitives s'attache devant le juge de l'impôt, que soit en cause la procédure d'imposition ou le bien-fondé de l'impôt, à la constatation des faits mentionnés dans ces décisions qui sont le support nécessaire de leur dispositif et à leur qualification au regard de la loi pénale, elle ne s'attache pas à l'appréciation de ces mêmes faits au regard de la loi fiscale.  
 En ce qui concerne le lieu de la vérification de comptabilité :  
 8. Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I. Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. / () ". 
 9. Ainsi qu'il a été dit, la seule intervention des opérations de vérification s'est déroulée le 22 mars 2018 dans les locaux de l'administration, à la demande de M. D. Si le service a fait droit à cette demande sur la base du mandat daté du 18 février 2018 qui s'est avéré être un faux, il résulte de l'instruction que M. A, à qui les courriers de l'administration ont toujours été envoyés à l'adresse qu'il avait lui-même donnée au service, soit à Evreux soit à Oberhausbergen, ne s'est à aucun moment manifesté auprès de l'administration dans le cadre des opérations de vérification et ne s'est pas davantage opposé aux modalités de cette intervention. Au demeurant, il résulte de l'instruction que M. A ne disposait ni d'un local pour l'exercice de son activité professionnelle, ni d'une adresse personnelle stable.  
 10. Dans ces conditions, et alors qu'il résulte de ce qui précède que le contribuable n'a, en tout état de cause, été privé d'aucune garantie, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales doit être écarté.  
 11. A cet égard, M. A ne peut utilement se prévaloir de la doctrine administrative BOI-CF-PGR-20-20, qui n'est pas opposable dès lors qu'elle se rapporte à une question relative à la procédure d'imposition. 
 En ce qui concerne la situation d'opposition à contrôle fiscal :  
 12. Aux termes de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers. / () ". 
 13. M. A soutient que l'autorité de la chose jugée par le juge pénal implique que la procédure d'imposition soit regardée comme irrégulière dès lors qu'elle a été conduite en présence de M. D sur la base d'un mandat de représentation que le contribuable n'avait pas signé et que l'opposition à contrôle fiscal ne peut donc pas lui être imputée.  
 14. Toutefois, il résulte des termes mêmes de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales que la procédure d'évaluation d'office que cette disposition prévoit peut régulièrement être mise en œuvre lorsque l'opposition à contrôle fiscal résulte du fait non pas seulement du contribuable mais aussi d'un tiers, à l'instar de M. D.  
 15. En tout état de cause, le propre comportement de M. A, qui s'est abstenu de retirer les différents courriers que l'administration lui avait envoyés aux adresses qu'il avait lui-même communiquées et qui ne s'est jamais manifesté auprès du service, à aucun moment de la procédure de contrôle, était à lui seul de nature à caractériser une situation d'opposition à contrôle fiscal.  
 16. Enfin, contrairement à ce que soutient M. A, il résulte de ce qui a été dit aux points 3 à 5 que la situation d'opposition à contrôle fiscal ne résulte pas du comportement de l'administration fiscale.  
 17. Dans ces conditions, l'administration a pu à bon droit évaluer d'office les bases d'imposition de M. A sur le fondement de la disposition précitée.   
 En ce qui concerne la motivation de la proposition de rectification :  
 18. En vertu de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. L'article R. 57-1 de ce livre précise que la proposition de rectification prévue à l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. 
 19. M. A soutient, pour la première fois devant la cour, que la proposition de rectification était insuffisamment motivée en ce qu'elle a évalué ses charges de manière forfaitaire sans expliciter cette évaluation.  
 20. La proposition de rectification a évalué les charges de M. A, en l'absence de production de toute comptabilité et du moindre justificatif, en prenant en compte, en premier lieu des débits constatés sur son compte bancaire, en deuxième lieu les factures d'un fournisseur communiquées à l'administration dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, en troisième lieu les charges salariales dont le montant avait été donné par l'organisme de sécurité sociale auprès duquel M. A était affilié et en quatrième lieu, " dans un souci de réalisme économique ", les achats de tapis dont le montant a été évalué à un tiers du chiffre d'affaires. 
 21. Dans ces conditions, et alors que comme il a été dit le contribuable n'avait produit à l'administration aucun élément ni justificatif comptable permettant une évaluation plus précise du coût des tapis, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 En ce qui concerne l'adresse d'envoi des courriers de l'administration :  
 22. M. A soutient que la procédure est entaché d'irrégularité dès lors qu'à compter du mois de mars 2018 les courriers de l'administration ne lui ont pas été adressés mais l'ont été à l'ADECAF sur le fondement du mandat du 18 février 2018 qui était un faux.  
 23. Toutefois, il résulte de l'instruction que, si les correspondances de l'administration ont été envoyées à compter du mois de mars 2018 à l'adresse de SAS Algest à Oberhausbergen, adresse d'ailleurs déclarée par le requérant lui-même pour les besoins de l'instance contentieuse tant devant le tribunal administratif que devant la cour, ces courriers n'avaient pour destinataire ni l'ADECAF ni M. D mais bien M. A, qui était nominativement mentionné. Le moyen ainsi invoqué manque donc en fait.  
 Sur le bien-fondé des impositions en litige : 
 En ce qui concerne la charge de la preuve :  
 24. En vertu de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. L'article R. 193-1 du même livre précise que, dans ces cas, le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. 
 En ce qui concerne la méthode de reconstitution mise en œuvre par l'administration :  
 25. Pour établir les suppléments d'impôt sur le revenu et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, l'administration, en l'absence de comptabilité se rapportant à l'activité vérifiée, s'est d'abord fondée sur des recettes reconstituées à partir des encaissements professionnels identifiés sur les relevés des comptes bancaires de M. A obtenus par l'administration dans le cadre de l'exercice de son droit de communication.  
 26. En l'absence de tout justificatif des charges d'exploitation ayant grevé le fonctionnement de l'entreprise au cours de la période vérifiée produit par M. A malgré les demandes répétées du service, le vérificateur a ensuite reconstitué le montant des charges au regard des paiements constatés sur le compte bancaire du contribuable et des informations obtenues, dans le cadre de l'exercice du droit de communication, d'un fournisseur et d'un organisme de sécurité sociale et en évaluant le coût de l'achat des tapis à un tiers du chiffre d'affaires réalisé, soit 75 883 euros pour 2015 et 63 455 euros pour 2016. Le vérificateur a ainsi chiffré les charges hors taxes à un montant de 121 279,12 euros pour l'année 2015 et de 112 561,32 euros pour l'année 2016.  
 En ce qui concerne les moyens de M. A :  
 27. Si M. A soutient que, s'agissant des tapis, l'administration a retenu un coefficient de marge de 3,60 par rapport au chiffre d'affaires toutes taxes comprises alors que le coût d'achat des tapis doit être évalué par application d'un coefficient de 1,85 ce qui représente un montant de 123 059 euros pour 2015 et de 102 900 euros pour 2016, le coût d'achat des tapis ainsi proposé représentant plus de la moitié du chiffre d'affaires évalué par le service, il a la charge de la preuve ainsi qu'il a été dit et n'a apporté à l'instance aucun commencement de preuve à l'appui de son dire.  
 28. Si M. A soutient que les conditions d'exercice de son activité impliquent que soient pris en compte des frais kilométriques à hauteur de 40 000 kilomètres annuels, ce qui représente une somme annuelle de 16 040 euros, pas la moindre explication précise ni pièce justificative n'a été apportée quant à l'existence de tels frais.  
 29. Dans ces conditions, M. A ne peut pas être regardé comme rapportant la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré des suppléments d'impôt sur le revenu et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge en conséquence de cette reconstitution. 
 Sur l'application de la majoration de 25 % prévue par les dispositions du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts aux suppléments d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux : 
 30. Si M. A soutient que l'application de la majoration de 25 % prévue a) du 1° du 7 de l'article 158 du code général des impôts aux bénéfices industriels et commerciaux rectifiés et perçus par M. A au titre des années 2015 et 2016 méconnaît l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, il résulte du dernier mémoire de l'administration que le dégrèvement prononcé le 26 mars 2024, mentionné au point 2, porte sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ayant résulté de l'application de cette majoration.  
 Sur les pénalités : 
 31. Aux termes de l'article 1732 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : " La mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales entraîne : / a. L'application d'une majoration de 100 % aux droits rappelés ou aux créances de nature fiscale qui doivent être restituées à l'Etat ; / () / ". 
 32. En premier lieu, il résulte de l'instruction que tant le procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal du 18 mai 2018 que la proposition de rectification du 18 décembre 2018 par laquelle l'administration a fait application de l'article 1732 du code général des impôts, ont été envoyés à M. A à l'adresse de la SAS Algest. Il n'est pas sérieusement contesté que cette adresse, qui d'ailleurs, ainsi qu'il a été dit, est celle qui a été déclarée par le requérant lui-même pour les besoins de l'instance contentieuse, avait été auparavant transmise à l'administration comme adresse de correspondance.  
 33. Par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir que, du fait de cet adressage, d'une part, il n'aurait pas eu connaissance des motifs de la pénalité de 100 % prononcée à son encontre sur le fondement de cette disposition, et, d'autre part, que le principe du contradictoire résultant du code des relations entre le public et l'administration aurait été méconnu.  
 34. En second lieu, les dispositions citées au point 31 ne sauraient être interprétées comme autorisant l'administration à mettre la pénalité prévue par l'article 1732 du code général des impôts, qui vise à sanctionner l'opposition à un contrôle fiscal, à la charge du contribuable lorsque celui-ci n'a pas pris personnellement part à l'opposition au contrôle. Dès lors, cette pénalité ne saurait être mise à la charge du contribuable dont les bases ont été évaluées d'office à la suite d'une opposition à un contrôle fiscal qui serait exclusivement le fait d'un tiers.  
 35. Il résulte de l'instruction que, ainsi qu'il a été dit, M. A n'a donné suite à aucun des différents courriers que l'administration lui avait nominativement envoyés tant auprès de sa commune de rattachement qu'à l'adresse, communiquée par lui au service, à laquelle les correspondances pouvaient lui être adressées.  
 36. Dans les circonstances de l'espèce, alors que l'inertie du contribuable peut caractériser une opposition à un contrôle fiscal et quand bien même M. D a usurpé l'identité de M. A pour établir le mandat daté du 18 février 2018 puis participer aux opérations de vérification, le contribuable, en raison de son inertie tout au long de la procédure d'imposition, ne peut pas être regardé comme n'ayant pris aucune part à l'opposition au contrôle.  
 37. Dans ces conditions, M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a mis à sa charge la majoration de 100 % prévue au a de l'article 1732 du code général des impôts. 
 38. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté sa demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 39. L'Etat n'est pas la partie perdante dans la présente instance. Par suite, les conclusions de M. A présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : A hauteur du dégrèvement de 14 524 euros au titre de l'année 2015, et de 12 338 euros au titre de l'année 2016, il n'y a pas lieu de se prononcer sur les conclusions à fin de décharge présentées par M. A. 
 Article 2 :  Le surplus des conclusions de la requête de M. A est rejeté. 
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. C A, ainsi qu'au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.  
 Délibéré après l'audience publique du 28 mars 2024 à laquelle siégeaient : 
 - M. Marc Heinis, président de chambre, 
 - M. François-Xavier Pin, président-assesseur, 
 - M. Bertrand Baillard, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 avril 2024. 
 Le rapporteur, 
 Signé : B. BaillardLe président de chambre, 
 Signé : M. B 
 La greffière, 
 Signé : E. Héléniak 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
 Pour expédition conforme 
 Pour la greffière en chef 
 Et par délégation, 
 La greffière, 
                              Elisabeth Héléniak 
 1 
 N°22DA02381 
 1 
 3 
 N°"Numéro"