CAA59 · 4e chambre - formation à 3 — 14 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société à responsabilité limitée (SARL) Le Clos de Saint-Lambert a demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er mai 2013 au 28 février 2017, ainsi que des intérêts de retard correspondants. 
 Par un jugement n° 2000923 du 29 septembre 2022, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 5 décembre 2022 et un mémoire, enregistré le 26 juin 2023, la SARL Le Clos de Saint-Lambert, représentée par Me Delavenne, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge de ces rappels et intérêts de retard ; 
 3°) à titre subsidiaire, de lui accorder le bénéfice du sursis de paiement, en application des dispositions de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - les opérations de vérification de comptabilité ne se sont pas déroulées dans ses locaux, en méconnaissance de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales ; 
 - c'est à tort que la commission départementale de conciliation, qui a insuffisamment motivé son avis, s'est déclarée incompétente ; 
 - les activités qu'elle propose ne sont pas indépendantes les unes des autres, de sorte que c'est à tort que l'administration a appliqué un taux unique de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - l'application d'un même taux de taxe sur la valeur ajoutée à l'ensemble de ses activités crée une distorsion de concurrence. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 24 mai 2023, et un mémoire, enregistré le 13 juillet 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SARL Le Clos de Saint-Lambert ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 29 juin 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 31 juillet 2023.  
 Des mémoires présentés pour la SARL Le Clos de Saint-Lambert, enregistrés le 11 août 2023 et le 26 octobre 2023, n'ont pas été communiqués en application de l'article R. 613-3 du code de justice administrative. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Pin, président-assesseur,  
 - les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Porte, représentant la SARL Le Clos de Saint-Lambert. 
 Considérant ce qui suit : 
 Sur l'objet du litige : 
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Le Clos de Saint-Lambert, qui a pour objet l'organisation de journées de chasse, pêche et loisirs, la vente d'accessoires nécessaires à ces activités, l'hébergement et la restauration ayant trait à ces activités ainsi que l'achat et la vente de gibiers, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période comprise entre le 1er mai 2013 au 28 février 2017. Estimant que les activités de la société relatives à la restauration des participants aux parties de chasse et à la vente de gibier à ces derniers, que cette société avait soumises aux taux réduits de taxe sur la valeur ajoutée alors applicables, étaient indissociables de son activité d'organisation de parties de chasse et devaient donc être soumises au taux normal, l'administration lui a réclamé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, notifiés selon la procédure contradictoire, assortis d'intérêts de retard au titre de la période vérifiée. La SARL Le Clos de Saint-Lambert relève appel du jugement du tribunal administratif d'Amiens du 29 septembre 2022 qui a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 En ce qui concerne le lieu de la vérification de comptabilité :  
 2. Aux termes du I de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". 
 3. Le 12 octobre 2017, la SARL Le Clos de Saint-Lambert a été destinataire d'un avis de vérification. Par une lettre du 14 novembre 2017, le gérant de cette société a demandé que la vérification se déroule au cabinet de son expert-comptable. Dans ces conditions, l'appelante, qui ne produit aucune justification à l'appui de ses dires, n'est pas fondée à soutenir que les opérations de contrôle ont eu lieu chez son expert-comptable contre sa volonté.  
 4. Il suit de là que le moyen tiré de ce que la vérification de comptabilité diligentée à l'encontre de la société s'est déroulée dans des conditions irrégulières doit être écarté. 
 En ce qui concerne la consultation de la commission de conciliation ou des impôts :  
 5. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige n'entraient pas dans le champ de compétence de la commission départementale de conciliation laquelle intervient, aux termes de l'article L. 59 B du livre des procédures fiscales, en cas d'insuffisance des prix ou évaluations ayant servi de base aux droits d'enregistrement ou à la taxe de publicité foncière dans les cas mentionnés au 2 de l'article 667 du code général des impôts ainsi qu'à l'impôt sur la fortune immobilière. Par suite, si la SARL Le Clos de Saint-Lambert soutient que la commission départementale de conciliation a insuffisamment motivé l'avis, au demeurant non produit à l'instance, par lequel elle s'est déclarée incompétente, une telle circonstance est, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité de la procédure. 
 6. A supposer même que la société requérante ait entendu s'en prévaloir, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a suffisamment motivé son avis du 24 janvier 2019 par lequel elle s'est déclarée incompétente pour connaître du désaccord entre le contribuable et l'administration. En tout état de cause, la circonstance, à la supposer établie, que la commission se serait méprise sur sa compétence est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition.   
 Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 7. Aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". 
 8. Aux termes de l'article 278 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable jusqu'au 1er janvier 2014 : " Le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé à 19,60 % ". Le A du I de l'article 68 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 a porté, à compter du 1er janvier 2014, de 16,60 % à 20 % le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée figurant à l'article 278 du code général des impôts. 
 9. Aux termes de l'article 278-0 bis de ce code, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,5 % en ce qui concerne : A.- Les opérations d'achat, d'importation, d'acquisition intracommunautaire, de vente, de livraison, de commission, de courtage ou de façon portant sur : 1° () les produits destinés à l'alimentation humaine () ". 
 10. Aux termes de l'article 279 du même code, dans sa rédaction applicable jusqu'au 1er janvier 2014 : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 7 % en ce qui concerne : () m. Les ventes à consommer sur place, à l'exclusion de celles relatives aux boissons alcooliques qui relèvent du taux prévu à l'article 278 () ". Le C du I de l'article 68 de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 a porté ce taux réduit de 7 % à 10 % à compter du 1er janvier 2014. 
 11. Il résulte des dispositions de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, que, lorsqu'une opération économique soumise à la taxe sur la valeur ajoutée est constituée par un faisceau d'éléments et d'actes, il y a lieu de prendre en compte toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule aux fins de déterminer si l'on se trouve en présence de plusieurs prestations ou livraisons distinctes ou d'une prestation ou d'une livraison complexe unique.  
 12. Chaque prestation ou livraison doit en principe être regardée comme distincte et indépendante. Toutefois, l'opération constituée d'une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la taxe sur la valeur ajoutée. De même, dans certaines circonstances, plusieurs opérations formellement distinctes, qui pourraient être fournies et taxées séparément, doivent être regardées comme une opération unique lorsqu'elles ne sont pas indépendantes. Tel est le cas lorsque, au sein des éléments caractéristiques de l'opération en cause, certains éléments constituent la prestation principale, tandis que les autres, dès lors qu'ils ne constituent pas pour les clients, compte tenu notamment de la valeur respective de chacune des prestations composant l'opération, une fin en soi mais le moyen de bénéficier dans de meilleures conditions de la prestation principale, doivent être regardés comme des prestations accessoires partageant le sort fiscal de celle-ci. Tel est le cas, également, lorsque plusieurs éléments fournis par l'assujetti au consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, sont si étroitement liés qu'ils forment, objectivement, une seule opération économique indissociable, le sort fiscal de celle-ci étant alors déterminé par celui de la prestation prédominante au sein de cette opération. 
 En ce qui concerne le bénéfice du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée institué par l'article 278-0 bis à la vente du produit de la chasse : 
 13. D'une part, il résulte de l'instruction que la SARL Le Clos de Saint-Lambert organise, sur son domaine, des parties de chasse, qui comportent pour ses clients, outre le droit de chasser, la possibilité d'acheter des pièces de gibier issues de cette chasse. Il est constant que les pièces de gibier commercialisées aux chasseurs proviennent uniquement des parties de chasse auxquelles ils ont participé. Alors même que chaque participant n'est pas tenu d'acquérir des pièces de gibier à l'issue de la journée de chasse et que le gibier emporté ne correspond pas nécessairement à celui abattu par le chasseur lui-même, cette attribution de gibier, dont les modalités de facturation ne sauraient revêtir une importance décisive, est étroitement liée à l'activité principale d'organisation de parties de chasse, dont elle constitue un élément indissociable. L'activité de rétrocession de gibier aux participants des parties de chasse ne pouvait donc pas relever du taux réduit institué par l'article 278-0 bis du code général des impôts.  
 14. D'autre part, si la SARL Le Clos Saint-Lambert prétend que le gibier tué est majoritairement cédé à des grossistes en viande, elle n'a fourni aucune justification, qu'elle était seule en mesure d'apporter, à l'appui de ce dire et en tout état de cause le service n'a pas remis en cause l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée s'agissant du gibier revendu à ces professionnels.  
 15. Dans ces conditions, l'activité de commercialisation des produits de la chasse aux participants des parties de chasse doit être regardée comme indissociable de l'organisation de telles parties, avec laquelle elle formait une opération unique, et était soumise, en conséquence, au même taux, de droit commun, de la taxe sur la valeur ajoutée. 
 16. Si le principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée s'oppose à ce que des produits ou des prestations de services semblables se trouvant en concurrence les uns avec les autres soient traités de manière différente du point de vue de la taxe sur la valeur ajoutée, il ne résulte pas de l'instruction que la prestation de rétrocession de gibier à la suite d'une partie de chasse et la prestation de vente de gibier dans d'autres conditions, notamment en boucherie ou auprès d'un producteur, étaient semblables du point de vue du consommateur moyen.  
 17. La SARL Le Clos de Saint-Lambert n'est ainsi pas fondée à soutenir que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux caractérisent une distorsion de concurrence. 
 En ce qui concerne le bénéfice du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée institué par l'article 279 à l'activité de restauration : 
 18. Il résulte de l'instruction, notamment des documents commerciaux détaillant les prestations offertes à ses clients, que la SARL Le Clos de Saint-Lambert accueille sur son domaine, pour des journées de chasse se déroulant de 9 heures à 17 heures, des personnes qui lui versent un prix forfaitaire, par fusil et par journée, dont le montant varie selon la nature du gibier chassé, en contrepartie de quoi le participant bénéficie du droit de chasser et de la fourniture d'un petit-déjeuner et d'un déjeuner complet incluant les boissons.  
 19. En premier lieu, si le droit de chasser sur le domaine pour une journée complète constitue le service principal offert par la société à ses clients, la restauration sur place dans les locaux du domaine, qui représente, sur la période vérifiée, une part minime du prix total des prestations proposées, à savoir moins de 15 %, permet aux chasseurs de bénéficier, dans de meilleures conditions, de la partie de chasse proposée par la société requérante.  
 20. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que la prestation correspondant au droit de chasser et la prestation de restauration font généralement l'objet d'une facturation unique. Si la société fait valoir que les participants à la partie de chasse n'ont pas l'obligation de se restaurer sur place, il n'est toutefois pas contesté que les chasseurs ne se restaurant pas sur place ne bénéficient pas d'une réduction sur le prix dont ils se sont acquittés.  
 21. En troisième lieu, l'administration relève, sans être contredite par la société requérante qui s'est bornée à produire six factures émises à ce titre au cours de l'ensemble de la période vérifiée, que les factures ne mentionnant que des prestations de repas demeurent marginales et il résulte des propositions de rectification que le service n'a pas remis en cause le taux de taxe sur la valeur ajoutée réduit pratiqué par la société requérante aux repas facturés de façon isolée à ses clients qui n'avaient pas participé à une partie de chasse. 
 22. Dans ces conditions, la prestation de restauration sur place fournie aux participants d'une journée de chasse, qui ne constituait pas pour eux une fin en soi, devait être regardée comme une prestation accessoire à l'organisation d'une partie de chasse et devait, en conséquence, suivre le sort fiscal de cette prestation principale en matière de taux de taxe sur la valeur ajoutée. 
 23. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a soumis la prestation de restauration proposée aux participants à des journées de chasse au taux normal de taxe sur la valeur ajoutée.  
 24. Enfin, la SARL Le Clos de Saint-Lambert n'est pas fondée à soutenir que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en cause caractérisent une distorsion de concurrence en se bornant à affirmer que des restaurants, dont les clients ne se trouvent pas dans la même situation que ceux des journées de chasse, se situent à proximité de son domaine. 
 25. Il résulte de tout ce qui précède que SARL Le Clos de Saint-Lambert n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande.  
 Sur les autres conclusions :  
 26. Doivent être rejetées, par voie de conséquence, les conclusions à fin de sursis de paiement, ainsi que celles présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la SARL Le Clos de Saint-Lambert est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée Le Clos de Saint-Lambert et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience du 22 février 2024, à laquelle siégeaient : 
 - M. Marc Heinis, président de chambre, 
 - M. François-Xavier Pin, président-assesseur, 
 - M. Jean-François Papin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 mars 2024. 
 Le président-rapporteur, 
 Signé : F.-X. Pin 
 Le président de chambre, 
 Signé : M. ALa greffière, 
 Signé : E. Héléniak 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 
     
                        Pour expédition conforme,  
                        Pour la greffière en chef, 
                        Par délégation, 
                        La greffière, 
 Elisabeth Héléniak 
 N°22DA0252