CAA69 · 5ème chambre - formation à 3 — 1 juin 2023

Vu la procédure suivante :  
 
Procédure contentieuse antérieure 
 
M. C... B... a demandé au tribunal administratif de Lyon la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2017 ainsi que des pénalités correspondantes. 
 
Par un jugement n°2005371 du 7 décembre 2021, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. 
 
Procédure devant la cour 
 
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 1er février 2022 et 3 août 2022, M. B..., représenté par la SARL Cannet Mignot, avocats, demande à la cour d’annuler ce jugement, de lui accorder la décharge sollicitée et de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Il soutient que :  
– les premiers juges n’ont pas « pris en considération l’application de l’instruction administrative » qu’il avait évoquée dans ses écritures ;  
– la reprise par la SPFPL B... du solde de l’emprunt qu’il avait souscrit pour financer l’acquisition des titres de la SELARL Centre de médecine nucléaire du Parc apportés au capital de cette société ne peut être assimilée à une soulte dès lors qu’il n’a reçu aucune somme d’argent ;  
– il est fondé à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine fiscale référencée RPPM-PVBMI-30-10-60-20160304 selon laquelle seule constitue une soulte une somme « reçue » par le contribuable. 
 
Par deux mémoires, enregistrés les 18 juillet 2022 et 5 août 2022 (non communiqué), le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 
Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 
Une ordonnance du 24 novembre 2022 a fixé la clôture de l’instruction au 23 décembre 2022. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
– le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
– l’arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes du 5 juillet 2007, M. A... (C-321/05) ; 
– le code de justice administrative ; 
 
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Après avoir entendu au cours de l’audience publique : 
– le rapport de Mme Rémy-Néris, première conseillère, 
– et les conclusions de Mme Le Frapper, rapporteure publique. 
 
 
Considérant ce qui suit :  
 
1. Le 17 juin 2017, M. B..., médecin, a apporté au capital de la société de participations financières de professions libérales (SPFPL) B..., dont il est l’unique associé et le dirigeant, 450 titres de la société d’exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) Centre de médecine nucléaire du Parc, évalués à la somme totale de 292 500 euros. En contrepartie, il a reçu 1 570 parts de la société B..., valorisées à la somme de 154 000 euros, et bénéficié de la reprise, par cette société, du solde de l’emprunt qu’il avait personnellement souscrit pour l’acquisition des titres apportés, s’élevant à la somme de 135 500 euros. A la suite de la vérification de comptabilité de la société B... et après dépôt par M. B... le 9 mai 2019 d’une déclaration faisant état d’une moins‑value de 54 489 euros à raison de cette opération, l’administration a, par proposition de rectification du 21 juin 2019, estimé que l’intéressé avait, en réalité, réalisé une plus-value se montant, après application de l’abattement pour durée de détention, à la somme de 40 506 euros, ne pouvant bénéficier du dispositif de report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter du code général des impôts. M. B... relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d’impôt sur le revenu, de contributions additionnelles sur les hauts revenus et de contributions sociales mis à sa charge au titre de l’année 2017, assorties d’intérêts de retard et de la majoration de 10%, en conséquence de cette rectification. 
 
 
Sur le jugement attaqué :  
 
2. Si M. B... soutient que les premiers juges n’ont pas « pris en considération l’application de l’instruction administrative » qu’il avait évoquée dans ses écritures, il ressort des pièces du dossier de première instance que M. B... a cité, dans ses écritures devant le tribunal, le texte de l’article 150-0 B ter du code général des impôts et la doctrine y afférente référencée RPPM-PVBMI-30-10-60-20160304 sans toutefois entendre se prévaloir expressément de celle-ci. En outre, il ne demande pas en appel explicitement l’annulation du jugement attaqué pour irrégularité tenant à une omission à statuer du tribunal sur un moyen qu’il a soulevé. Dans ces conditions, et au regard de l’argumentation développée tant dans la requête introductive d’instance de M. B... devant le tribunal qu’en appel, il n’est pas fondé à se prévaloir d’une irrégularité entachant le jugement attaqué. 
 
Sur le bien-fondé du jugement attaqué :  
 
En ce qui concerne l’application de la loi fiscale :  
 
3. Aux termes de l’article 150-0 A du code général des impôts : « I. – 1 (…) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu. (…) ». Aux termes de l’article 150-0 B ter du même code, dans sa rédaction applicable : « I. – L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l'article 170. / Ces dispositions sont également applicables lorsque l'apport est réalisé avec soulte à condition que celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus. Toutefois, la plus-value est, à concurrence du montant de cette soulte, imposée au titre de l'année de l'apport. / (…) III. – Le report d'imposition est subordonné aux conditions suivantes : / 1° L'apport de titres est réalisé en France ou dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ; / 2° La société bénéficiaire de l'apport est contrôlée par le contribuable. Cette condition est appréciée à la date de l'apport, en tenant compte des droits détenus par le contribuable à l'issue de celui-ci. (…) ». 
 
4. En application de l’article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu’une personne physique retire d’un apport de titres ou droits est soumise à l’impôt sur le revenu au titre de l’année de sa réalisation. Toutefois, conformément à l’article 150-0 B ter du même code, cette plus-value est placée en report d’imposition si l’apport est effectué à une société contrôlée par le contribuable et que le montant de la soulte perçue, le cas échéant, n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus. La notion de soulte au sens de ces dispositions vise notamment les prestations pécuniaires ayant le caractère d’une véritable contrepartie à l’opération d’apport, à savoir les prestations qui ont été convenues à titre contraignant en tant que complément à l’attribution de titres représentatifs du capital social de la société acquéreuse et ceci indépendamment des éventuels motifs sous tendant l’opération. 
 
 
 
5. En l’espèce, il est constant que le traité d’apport de parts sociales signé le 17 juin 2016 a consisté en l’échange de 450 titres de la SELARL Centre de médecine nucléaire du parc évalués à 292 500 euros contre 1 570 parts de la SPFPL B... évaluées à la somme de 157 000 euros et assorti d’une reprise par cette société du solde de l’emprunt bancaire à hauteur de 135 500 euros contracté par M. B... pour l’acquisition des titres apportés. Ainsi que l’ont jugé les premiers juges, la reprise, par la SPFPL B..., du solde de l’emprunt bancaire contracté par M. B... s’analyse en une véritable contrepartie à l’opération d’apport et doit être regardée comme une soulte au sens et pour l’application des dispositions précitées, la notion de soulte ne pouvant se limiter aux sommes reçues en numéraire par le contribuable. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a considéré que le montant de la soulte excédant 10% de la valeur des titres reçus, la plus-value réalisée à l’occasion de cette opération d’apport ne pouvait pas bénéficier du report d’imposition prévu par ces dispositions. 
 
En ce qui concerne l’interprétation administrative de la loi fiscale : 
 
6. Le requérant n’est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe n° 150 de la documentation administrative BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60 du 4 mars 2016, qui évoquent « la soulte reçue par le contribuable », dès lors que ces énonciations ne donnent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application dans le présent arrêt. 
 
7. Il résulte de ce qui précède que M. B... n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. 
 
Sur les frais liés au litige : 
 
8. Les dispositions de l’article L. 761‑1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat qui n’a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. B... la somme qu’il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 
 
DECIDE : 
 
 
Article 1er : La requête de M. B... est rejetée. 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... B... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 
 
Délibéré après l’audience du 11 mai 2023 à laquelle siégeaient : 
M. Bourrachot, président de chambre, 
Mme Dèche, présidente assesseure, 
Mme Rémy-Néris, première conseillère. 
   
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 1er juin 2023.   
  
  
 
 
 La rapporteure, 
  
  
  
 
  
V. Rémy-Néris 
Le président, 
  
  
 
  
  
F. Bourrachot 
  
La greffière, 
 
 
 
 
 
A-C. Ponnelle 
 
 
 
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 
Pour expédition, 
La greffière,