CAA69 · 5ème chambre - formation à 3 — 23 novembre 2023

Vu la procédure suivante :  
 Procédure contentieuse antérieure 
 M. A B a demandé au tribunal administratif de Lyon la décharge des cotisations supplémentaires auxquelles il a été assujetti au titre de l'impôt sur le revenu des années 2014 à 2016. 
 Par un jugement n°2005218 du 14 décembre 2021, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 14 février 2022 et 22 mars 2023, M. B, représenté par Me Martin, demande à la cour :  
 1°) d'annuler ce jugement et lui accorder la décharge sollicitée en première instance ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que :  
 - aucun débat oral et contradictoire n'ayant eu lieu entre le gérant de la société Raxonati Solutions et l'administration avant l'envoi de la proposition de rectification datée du 13 décembre 2017 au titre de l'année 2014, celle-ci est irrégulière et ne saurait avoir eu d'effet interruptif de prescription ;  
 - la société Raxonati Solutions n'ayant pas opté pour le régime réel normal d'imposition pour la taxe sur la valeur ajoutée, elle est soumise de plein droit au régime réel simplifié prévu à l'article 287-3 du code général des impôts ; elle n'était donc pas soumise au dépôt de déclarations mensuelles de chiffres d'affaires ; c'est à tort que l'administration lui a refusé le bénéfice du régime d'exonération prévu à l'article 44 octies A du code général des impôts au motif qu'elle a déposé avec retard ses déclarations mensuelles de taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 302 nonies du code général des impôts ; 
 - la société Raxonati Solutions remplissait les conditions permettant de bénéficier du régime d'exonération susvisée sur les exercices vérifiés dès lors qu'elle présentait une implantation matérielle, des moyens d'exploitation, et qu'elle exerçait de façon effective une activité dans le périmètre d'une zone franche urbaine ;  
 - il est fondé à se prévaloir du rescrit fiscal du 19 juin 2014 sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;  
 - les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 22 décembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Une ordonnance du 23 mars 2023 a fixé la clôture de l'instruction au 24 avril 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Rémy-Néris, première conseillère ;  
 - les conclusions de Mme Le Frapper, rapporteure publique ;  
 - et les observations de Me Denais pour M. B. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société Raxonati Solutions, qui exerce une activité de conseil aux entreprises et assistance à la gestion, a été constituée le 10 octobre 2013 par M. A B, qui en a cédé la moitié du capital social à son frère M. C B le 24 juillet 2015. La société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a remis en cause au titre des trois exercices vérifiés le bénéfice du régime d'exonération prévu par les dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts en faveur des contribuables exerçant une activité en zone franche urbaine. Elle a procédé en conséquence à un rehaussement de ses bénéfices. La société étant soumise au régime fiscal des sociétés de personnes prévu à l'article 8 du code général des impôts, les rehaussements opérés ont été imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, au titre de l'impôt sur le revenu des deux associés, à hauteur des droits détenus dans la société. M. A B a ainsi été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, en droits et pénalités, d'un montant de 65 979 euros au titre de l'année 2014, 61 750 euros au titre de l'année 2015 et 52 349 euros au titre de l'année 2016. A la suite de sa réclamation formulée le 14 novembre 2019, l'administration fiscale a maintenu l'intégralité des cotisations supplémentaires au titre des années 2014 et 2015 et a réduit à 39 144 euros les cotisations supplémentaires au titre de l'année 2016. M. B relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu restant à sa charge en droits et pénalités pour les années 2014 à 2016. 
 Sur la régularité de la procédure :  
 2. Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. () " Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " () une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité ". Aux termes de l'article L. 48 du même livre : " A l'issue () d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications ". 
 3. Il résulte de l'instruction que M. C B, gérant de la société Raxonati Solutions, a été informé, par un avis de vérification reçu le 23 octobre 2017, du début des opérations de contrôle prévu le 26 octobre suivant. M. B étant indisponible en raison d'un arrêt de travail pour raisons de santé jusqu'au 12 décembre suivant, le vérificateur lui a demandé par courriel du 28 octobre 2017 de désigner une personne pour le représenter lors des opérations de contrôle. M. B a refusé en précisant préférer suivre les opérations en personne. Il a ensuite refusé la nouvelle proposition de dates effectuée par le vérificateur entre le 27 et le 30 novembre et a lui-même proposé un entretien au 15 décembre 2017. Compte tenu de ces éléments, et alors que M. B, en raison de son indisponibilité prolongée, avait été invité à désigner une personne chargée de le représenter pour suivre les opérations de contrôle et n'y a pas donné suite, le requérant n'est pas fondé à soutenir que la société a été privée, du fait de l'absence d'une telle personne, d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur. La circonstance évoquée par M. B tirée de ce que la proposition de rectification étant datée du 13 décembre 2017 un entretien aurait pu se tenir le 15 décembre suivant est sans incidence sur la régularité de la procédure ainsi suivie. Il s'ensuit que le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure suivie faute de débat oral et contradictoire doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 4. D'une part, aux termes de l'article 302 nonies du code général des impôts : " Les allégements d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés prévus aux articles 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 terdecies, 44 quaterdecies, 44 quindecies, et 208 sexies ne s'appliquent pas lorsqu'une ou des déclarations de chiffre d'affaires se rapportant à l'exercice concerné n'ont pas été souscrites dans les délais et qu'il s'agit de la deuxième omission successive. " Aux termes de l'article 267 quinquies de l'annexe II audit code : " I. - Les redevables de la taxe sur la valeur ajoutée dont le chiffre d'affaires n'excède pas les limites fixées par le I de l'article 302 septies A du code général des impôts sont passibles des taxes sur le chiffre d'affaires selon un régime simplifié, dans les conditions définies ci-après (1). / Ils peuvent cependant opter pour le régime de l'imposition d'après leur chiffre d'affaires réel. / II. - (Dispositions abrogées). / III. - 1. L'option mentionnée au I est notifiée à l'administration avant le 1er février de la première année au titre de laquelle les redevables désirent appliquer le régime de l'imposition d'après leur chiffre d'affaires réel. L'option est valable pour ladite année et l'année suivante pendant lesquelles elle est irrévocable. / Pour les entreprises nouvelles, l'option doit être exercée dans les trois mois suivant le début de leur activité. Cette option est valable jusqu'au 31 décembre de l'année suivante. / 2. L'option mentionnée au I est reconduite tacitement par période de deux ans. Elle est irrévocable pendant cette période. / Les redevables qui désirent renoncer à leur option doivent notifier leur choix à l'administration avant le 1er février de l'année suivant la période pour laquelle ladite option a été exercée ou reconduite tacitement. " 
 5. Le service a remis en cause l'exonération d'impôt sur le revenu appliquée par la société Raxonati Solutions sur le fondement de l'article 44 octies A du code général des impôts au motif que la société ne pouvait pas bénéficier du régime prévu par ces dispositions dès lors que les déclarations mensuelles de chiffre d'affaires se rapportant aux exercices concernés n'avaient pas été souscrites dans les délais alors que la société relevait du régime réel normal d'imposition en la matière. Toutefois, il résulte de l'instruction que, par un courrier du 29 janvier 2014 adressé à l'administration, M. A B a indiqué " souhaiter " être soumis à la TVA dès lors que le chiffre d'affaires prévisionnel de la société Raxonati Solutions dépassera le seuil de 34 600 euros. Ce faisant, et alors que la formulation d'une option doit être claire et univoque, l'administration a à tort considéré que par ce courrier M. B entendait opter pour le régime réel normal de TVA et être soumis au dépôt de déclarations mensuelles de taxe sur le chiffre d'affaires. Par suite, l'administration n'était pas fondée à remettre en cause le bénéfice de l'exonération prévue à l'article 44 octies A du code précité au motif que les déclarations de chiffres d'affaires de la société avaient été souscrites tardivement. 
 6. D'autre part, aux termes de l'article 44 octies A du code général des impôts dans sa rédaction applicable : " I.- Les contribuables qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2014, créent des activités dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l'article 42 de la loi n°95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire, () sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone () jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début de leur activité dans l'une de ces zones. () / II.- L'exonération s'applique au bénéfice d'un exercice ou d'une année d'imposition, déclaré selon les modalités prévues aux articles 50-0,53 A, 96 à 100,102 ter et 103 () ". Pour pouvoir bénéficier du régime d'exonération institué par cet article, une entreprise doit exercer une activité dans une zone franche urbaine et doit y disposer des moyens d'exploitation nécessaires à cette activité. 
 7. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 8. Le service a également remis en cause l'exonération d'impôt sur le revenu appliquée par la société Raxonati Solutions sur le fondement de l'article 44 octies A du code général des impôts au motif que la société n'a pas exercé effectivement une activité en zone franche urbaine. 
 9. En l'espèce, il résulte de l'instruction et n'est plus sérieusement contesté par l'administration en défense que la société Raxonati Solutions disposait au cours de la période vérifiée d'une implantation matérielle en zone franche urbaine constituée par la location d'un bureau individuel de 8 m², pour lequel elle s'acquittait d'un loyer mensuel de 180 euros, et d'un plateau partagé de 20 m², pour lequel les relevés bancaires de la société ne font apparaître le paiement d'aucun loyer, situés au 12 chemin Ferréol à Vaulx-en-Velin. Afin de démontrer l'exercice effectif de l'activité de la société dans le périmètre de la zone franche urbaine, M. B se prévaut, outre de l'agenda de son frère M. C B, gérant de la société Raxonati Solutions, d'attestations de clients et des réponses formulées par certains de ceux-ci au vérificateur qui les avaient interrogés dans le cadre du droit de communication mentionnant que les rendez-vous avec M. C B avaient lieu à l'adresse située à Vaulx-en-Velin. Toutefois, il ressort de la proposition de rectification du 6 juin 2018 adressée à la société Raxonati Solutions afférente aux années 2015 et 2016 que cette société appartient à un groupe informel composé de plusieurs entités dont les sociétés Raxonati Finances, Raxonati Patrimoine et Raxonati Expertise, spécialisée dans l'expertise-comptable, située à une même adresse à Lyon 6ème  et l'entreprise Raxonati Consultant située à la même adresse que la société Raxonati Solutions à Vaulx-en-Velin. Le service a constaté que la gestion des appels téléphoniques de la société Raxonati Solutions dépendait de la société Raxonati Expertise, les deux sociétés utilisant un standard téléphonique commun alors que la société Raxonati Solutions n'avait pas de coordonnées téléphoniques propres. Si M. B soutient que les appels concernant la société Raxonati Solutions étaient transférés en zone franche urbaine, il ne peut établir la réalité de ce transfert. Cette société n'avait pas non plus d'adresse électronique en propre puisque ses factures visaient de façon générique le groupe informel Raxonati en mentionnant contact@raxonati.com, hedia@roche-hedia.com ou a.hedia@raxonati.com. En outre, il résulte de l'instruction que plusieurs des clients interrogés par le vérificateur avaient pour expert-comptable la société Raxonati Expertise et qu'ils ont pu, au regard des mentions qu'ils ont portées sur ces réponses, être induits en erreur sur la société concernée. Il ressort de ladite proposition de rectification que certains clients ont mentionné l'adresse de la société Raxonati Expertise à Lyon 6 et qu'un client a fait état d'un collaborateur présent au sein de la société Raxonati Expertise et non Raxonati Solutions. Les attestations de clients produites par M. B ne comportent pas quant à elles d'éléments précis sur les dates de rendez-vous et sur les prestations qui auraient été réalisées. Certaines mentionnent d'ailleurs une rencontre avec M. A B et non M. C B voire avec MM. B. Enfin, si l'agenda produit par M. B fait état de la présence de M. C B deux jours par semaine au sein de la société Raxonati Expertise et le reste de la semaine dans les locaux situés à Vaulx-en-Velin de la société Raxonati Solutions, le requérant ne conteste pas que ce dernier exerçait aussi, ainsi que l'a relevé le tribunal, des prestations de révision comptable pour le compte de la société Raxonati Expertises. Le requérant ne donne par ailleurs aucune précision sur l'activité de l'entreprise Raxonati Consultant également située à la même adresse en zone franche urbaine et visée dans la proposition de rectification. Enfin, M. B n'établit pas que la société Raxonati Solutions aurait employé à l'adresse de Vaulx-en-Velin une secrétaire administrative à temps complet à partir d'octobre 2015 en se bornant à produire un contrat de travail. Dans ces conditions, les éléments produits au dossier, eu égard à la confusion existant entre les différentes entités du groupe informel Raxonati, entre les différentes activités exercées et entre M. B et son frère, tous deux experts-comptables, ne permettent pas d'établir que la société Raxonati Solutions a exercé effectivement une activité au sein de la zone franche urbaine au titre des années vérifiées. La circonstance que la société Raxonati Solutions ait transféré ses locaux en zone franche urbaine à Lyon 9ème à compter du 26 avril 2017 est sans incidence sur les rectifications en litige. Par suite, la société Raxonati Solutions ne pouvant être regardée comme ayant exercée effectivement une activité implantée en zone franche urbaine ouvrant droit au bénéfice de l'exonération prévue par l'article 44 octies A du code général des impôts sur les années en litige, c'est à bon droit que pour ce motif l'administration a remis en cause le bénéfice de l'exonération susvisée sous lequel avait entendu se placer la société Raxonati Solutions pour les deux années en cause. 
 10. Aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : /1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal () ". 
 11. M. B invoque sur le fondement de ces dispositions la décision de rescrit du 19 juin 2014 édictée à l'encontre de la société Conseil et croissances, devenue Raxonati Solutions, dans laquelle l'administration a admis l'éligibilité de la société à l'exonération susvisée aux motifs que " selon les indications fournies, l'entreprise loue un bureau et dispose d'une salle de réunions où elle reçoit systématiquement les clients pour dispenser les conseils en gestion de l'entreprise ". Toutefois, dès lors qu'ainsi qu'il a été dit, la société Raxonati Solutions n'exerçait pas d'activité effective au sein de la zone franche urbaine au cours des années vérifiées et qu'elle n'entre donc pas dans les prévisions de ce rescrit, M. B n'est pas fondé à s'en prévaloir. 
 Sur les pénalités : 
 12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires () la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ". 
 13. Pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré en matière d'impôt sur le revenu au titre des années 2014 à 2016, résultant de la remise en cause du régime d'exonération prévu par les dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts, l'administration s'est fondée la méconnaissance des termes du rescrit du 19 juin 2014, sur la confusion pratiquée entre les différentes structures du groupe informel Raxonati et la nature des prestations réalisées et facturées, la nature de l'activité exercée et la qualité de M. B, expert-comptable. Elle a également souligné l'importance du montant des bases imposables soustraites à l'impôt sur revenu de M. B sur les années vérifiées. Par suite, l'administration apporte la preuve du caractère délibéré des manquements constatés et justifie du bien-fondé de l'application des pénalités prévues au a) de l'article 1729 du code général des impôts. 
 Sur les frais liés au litige : 
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. B la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. A B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 9 novembre 2023 à laquelle siégeaient : 
 M. Bourrachot, président de chambre, 
 Mme Dèche, présidente assesseure, 
 Mme Rémy-Néris, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 23 novembre 2023.   
 La rapporteure, 
 V. Rémy-Néris 
 Le président, 
 F. Bourrachot 
 La greffière, 
 F. Prouteau 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière, 
 N°22LY00466 
 kc