CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 16 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 La SAS Orient Shopping a demandé au tribunal administratif de Grenoble d'ordonner le versement des intérêts moratoires sur les sommes remboursées à la suite du dégrèvement d'office de la retenue à la source à laquelle elle a été soumise et de prononcer la décharge des pénalités pour manœuvres frauduleuses appliquées aux impositions à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015. 
 Par un jugement n° 1900710-2000890 du 23 novembre 2021, le tribunal administratif de Grenoble, à l'article 1er, a donné acte du désistement de la SAS Orient Shopping de ses conclusions relatives à la retenue à la source, à l'article 2, a substitué la pénalité de 40 % pour manquement délibéré à la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses appliquée aux impositions et à l'article 3, a déchargé la SAS Orient Shopping des pénalités contestées dans la limite de la substitution résultant de l'article 2. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 7 mars et 30 juin 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour : 
 1°) d'annuler les articles 2 et 3 de ce jugement ; 
 2°) de remettre à la charge de la SAS Orient Shopping les pénalités déchargées ;  
 3°) de rejeter l'appel incident.  
 Il soutient que : 
 - l'application de pénalités pour manœuvres frauduleuses est justifiée en présence d'opérations fictives d'avoirs dans la comptabilité ; 
 - la substitution de la pénalité de 40 % à celle de 80 % peut être opérée d'office par le juge de l'impôt dès lors que l'omission délibérée de recettes est une condition commune aux deux pénalités ; 
 - à titre subsidiaire, les majorations pour manquement délibéré sont encourues et les pénalités doivent être maintenues au taux de 40 % ; 
 - les rappels et cotisations supplémentaires au titre des années 2013 et 2014, ainsi que les pénalités correspondantes, ont été dégrevés en juillet 2018 puis mis à nouveau en recouvrement en décembre 2018 ; or, le service vérificateur a restitué à la société Orient Shopping la copie de ses fichiers dématérialisés par un courrier qui a été distribué le 1er août 2018.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 16 mai 2022, la SAS Orient Shopping, représentée par Me Béranger, conclut : 
 1°) au rejet de la requête et, par la voie de l'appel incident, à l'annulation du jugement en tant qu'il n'a pas entièrement fait droit à sa demande de décharge des pénalités à hauteur de 166 219 euros ;  
 2°) à ce que soit mise à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - la pénalité n'a pas fait l'objet d'une motivation ; 
 - le tribunal administratif ne pouvait pas procéder à une substitution de la pénalité de 40 % à celle de 80 % en l'absence de demande en ce sens de l'administration. 
 Par ordonnance du 13 mars 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 14 avril 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;  
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Porée, premier conseiller, 
 - les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Béranger, représentant la SAS Orient Shopping ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS Orient Shopping, qui exploitait deux fonds de commerce de boucherie à Gaillard (Haute-Savoie), a fait l'objet, en 2016 puis en 2017, de deux vérifications de comptabilité portant, la première, sur les exercices clos en 2013 et 2014 et, la seconde, sur l'exercice clos en 2015, à l'issue desquelles le vérificateur, après avoir écarté la comptabilité présentée comme irrégulière et non probante, a reconstitué ses chiffres d'affaires et ses résultats. A la suite de ces contrôles, l'administration a notamment assujetti la SAS Orient Shopping à des compléments d'impôt sur les sociétés au titre des trois exercices vérifiés, lui a réclamé des compléments de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période couverte par ces exercices et a soumis à la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis du code général des impôts, au taux de 30 % prévu par le 1. de l'article 187 du code général des impôts, les sommes correspondant aux résultats reconstitués qu'elle a regardées comme distribuées. Les impositions à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée, auxquelles l'administration a appliqué la majoration pour manœuvres frauduleuses prévue au c de l'article 1729 du code général des impôts, ont été mises en recouvrement le 31 mai 2018, et le 26 juin 2018, s'agissant des retenues à la source. Par une décision du 26 juillet 2018, le directeur des finances publiques de Centre-Est a prononcé le dégrèvement des compléments d'impôt sur les sociétés établis au titre des exercices clos en 2013 et 2014, des compléments de taxe sur la valeur ajoutée réclamés au titre de la période correspondante et des majorations correspondantes. Les impositions et majorations dégrevées ont cependant été, à nouveau, mises en recouvrement le 12 décembre 2018. Le 1er février 2019, la SAS Orient Shopping a saisi le tribunal administratif de Grenoble d'une demande, enregistrée sous le n° 1900710, tendant à la décharge des majorations pour manœuvres frauduleuses appliquées à ces impositions ainsi qu'au complément d'impôt sur les sociétés établi au titre de l'exercice clos en 2015 et aux droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période couverte par cet exercice. Le 6 février 2020, la SAS Orient Shopping a saisi le tribunal administratif d'une demande, enregistrée sous le n° 2000890, tendant à la décharge de l'ensemble des impositions établies au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015 et des majorations correspondantes. Par un jugement du 23 novembre 2021, le tribunal administratif de Grenoble, après avoir joint les demandes de la SAS Orient Shopping, lui a donné acte du désistement de ses conclusions relatives à la retenue à la source, a substitué à la majoration pour manœuvres frauduleuses appliquée aux impositions à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée la majoration pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts et a prononcé, dans la limite de cette substitution, la décharge des pénalités appliquées à ces impositions. Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel de ce jugement et conclut au rétablissement des majorations déchargées par le tribunal administratif. Par la voie de l'appel incident, la SAS Orient Shopping conclut à la décharge des majorations maintenues à sa charge. 
 Sur les pénalités : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. ".  
 3. Les pénalités pour manœuvres frauduleuses dont le taux est fixé à 80 % ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration. Pour établir le manquement délibéré du contribuable justifiant l'application de pénalités au taux de 40 %, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Enfin, il appartient au juge administratif, alors même que l'administration ne le saisit pas d'une demande en ce sens, de rechercher si les éléments qui étaient invoqués par l'administration pour justifier des pénalités pour manœuvres frauduleuses permettaient, à défaut d'établir ces dernières, de caractériser l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt et de substituer d'office à la majoration de 80 % appliquée par l'administration sur le fondement du c. de l'article 1729 précité du code général des impôts, la majoration de 40 % prévue au a. du même article.  
 5. Pour justifier l'application de pénalités pour manœuvres frauduleuses en l'espèce, le ministre invoque l'existence d'opérations fictives d'avoirs en comptabilité. Il résulte toutefois de l'instruction que la SAS Orient Shopping a enregistré l'intégralité de ses recettes dans le système de caisse lors du passage de ses clients en caisse, le nombre d'unités vendues apparaissant en valeur positive lors de chaque vente. S'il ressort des bandes de caisse des opérations en valeur négative se présentant comme des avoirs liés à des retours de marchandises ou des annulations en caisse, le ministre ne conteste pas que ces écritures n'ont pas été accompagnées de l'émission de factures d'avoir fictives. En outre, les opérations en valeur négative apparaissant en fin de journée ont porté sur des sommes importantes pouvant atteindre plusieurs milliers d'euros par opération, la SAS Orient Shopping ayant minoré ses recettes à hauteur de 262 653,69 euros HT au titre de l'exercice clos en 2013, de 563 980,74 euros HT au titre de l'exercice clos en 2014, et de 735 672 euros HT au titre de l'exercice clos en 2015 et la taxe sur la valeur ajoutée collectée pour des montants de 14 446,31 euros au titre de l'exercice clos en 2013, de 31 019,26 euros au titre de l'exercice clos en 2014, et de 40 461 euros au titre de l'exercice clos en 2015. Le service vérificateur a d'ailleurs pu, par un simple traitement informatique, constater de manière automatique que les avoirs enregistrés en comptabilité ne représentaient pas la contrepartie d'opérations de vente positives et déterminer les écarts entre les données élémentaires de facturation et les recettes d'activité effectivement comptabilisées. Si l'inscription en comptabilité d'écritures sans contrepartie peut être de nature à établir l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt, le seul fait que des écritures comptables ne soient pas justifiés, ce qu'il revient à l'administration de contrôler, ne peut, à soi seul, être qualifié d'agissement destiné à égarer ou restreindre son pouvoir de contrôle justifiant l'application de pénalités pour manœuvres frauduleuses quand bien même les écritures comptables, que la société savait injustifiées, étaient destinées à cacher des prélèvements du gérant dans la caisse sociale pour financer le développement d'une activité de restauration. En revanche, une telle pratique, eu égard tant au nombre et au caractère répété des opérations non justifiées qu'à l'importance des sommes en cause,  caractérise un manquement délibéré de la SAS Orient Shopping à ses obligations déclarative justifiant l'application de la majoration au taux de 40 % prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts.  
 6. En second lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées () ".  
 7. Il résulte de ce qui a été dit au point 4 ci-dessus que le tribunal administratif a pu à bon droit, substituer à la majoration de 80 % la majoration de 40 % quand bien même il n'était saisi d'aucune demande de l'administration dès lors qu'en procédant ainsi, il n'a fait qu'exercer son office sans effectuer une substitution de base légale. Contrairement à ce que soutient la SAS Orient Shopping, les pénalités ont été motivées dans les propositions de rectification du 26 décembre 2016 et du 4 août 2017 qui comportent l'énoncé des circonstances de fait et des motifs de droit justifiant l'application des pénalités appliquées, la circonstance que la majoration de 40 % n'ait pas fait l'objet d'une lettre de motivation qui lui soit propre ne faisant pas obstacle à la substitution d'office qui pouvait être fondée sur les éléments invoqués par l'administration pour justifier les pénalités pour manœuvres frauduleuses.  
 8. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a substitué la pénalité de 40 % pour manquement délibéré à la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses et prononcé la décharge des majorations appliquées aux impositions assignées à la SAS Orient Shopping dans la limite de la substitution. Les conclusions de la SAS Orient Shopping, présentées par la voie de l'appel incident, doivent par conséquent être rejetées. 
 Sur les frais liés à l'instance :  
 9. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, partie perdante, le versement à la SAS Orient Shopping d'une somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et les conclusions de la SAS Orient Shopping sont rejetées. 
 Article 2 : L'Etat versera à la SAS Orient Shopping une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Orient Shopping et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Délibéré après l'audience du 24 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président de chambre, 
 Mme Courbon, présidente-assesseure,  
 M. Porée, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 16 novembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 A. Porée 
 Le président,  
 D. Pruvost 
 La greffière, 
 N. Lecouey 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière,