CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 1 février 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 M. B A a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2016. 
 Par un jugement n° 1908306 du 31 janvier 2022, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 28 mars 2022, le 29 novembre 2022, M. A, représenté par Me Riondet, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge de cette imposition ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 M. A soutient que : 
 - il remplit les conditions prévues au 4° du I-3 de l'article 150-0 D ter du code général des impôts pour bénéficier de l'abattement de 500 000 euros pour le calcul de l'ensemble de la plus-value réalisée lors de la cession des titres de la société Sedex en 2016 dès lors que l'interdiction de détenir des titres dans la société cessionnaire ne s'applique pas au rachat par une société de ses propres titres ; 
 - il était fondé à appliquer la possibilité qui lui était offerte par le BOI-RPPM-PVBMI-20-30-30-30 n° 10 à 50 de céder l'intégralité de ses titres de manière échelonnée sur vingt-quatre mois, ce qui exclut la condition liée à l'absence de détention des titres de la société ; 
 - l'imposition méconnait le principe de l'égalité devant l'impôt ; 
 - la cession de ses titres en plusieurs fois n'est pas motivée par la recherche d'un avantage fiscal mais pas la volonté des acquéreurs et par la nécessité d'assurer leur accompagnement. 
 Par un mémoire, enregistré le 3 novembre 2022, le ministre de l'économie et des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 12 octobre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 3 novembre 2023. 
 Vu : 
 - les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Laval, premier conseiller, 
 - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A, qui détenait au 4 janvier 2016, 243 parts des 500 parts constituant le capital de la SARL Sedex, société d'expertise comptable dont il était le co-gérant, a démissionné de ses fonctions de dirigeant, le 6 décembre 2017, et fait valoir ses droits à la retraite, le 31 décembre 2017. Il a déclaré, au titre de l'année 2016, une plus-value, d'un montant de 244 200 euros, à raison de la cession de 248 titres, le 20 janvier 2016, laquelle n'a donné lieu à aucune imposition, l'intéressé ayant appliqué l'abattement fixe de 500 000 euros, prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts en faveur des dirigeants cessant leurs fonctions et faisant valoir leurs droits à la retraite qui cèdent des titres de leur société. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration, après avoir rectifié le montant de la plus-value déclarée, a remis en cause l'abattement de 100 % appliqué, au motif que la condition tenant à ce que le cédant ne doive pas détenir, directement ou indirectement, de droits de vote ou de droits dans les bénéfices sociaux de l'entreprise cessionnaire n'était pas satisfaite et y a substitué l'abattement de droit commun de 65 %, prévu au b) du 1 ter de l'article 150-0 D du code général des impôts. En conséquence de la taxation de cette plus-value, M. A a, notamment, été assujetti à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016 assortie de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts. Il relève appel du jugement du 31 janvier 2022 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge de cette imposition. 
 Sur l'application de la loi fiscale : 
 2. Aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. () les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu. () ". Aux termes de l'article 150-0 D du même code : " 1. () Les gains nets résultant de la cession à titre onéreux ou retirés du rachat d'actions, de parts de sociétés, de droits démembrés portant sur ces actions ou parts () sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. () / () / 1 ter. L'abattement mentionné au 1 est égal à : / () / b) 65 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession ou de la distribution. / () / 1 quater. A. - Par dérogation au 1 ter, lorsque les conditions prévues au B sont remplies, les gains nets sont réduits d'un abattement égal à : / () / 3° 85 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession. / B.- L'abattement mentionné au A s'applique : / () / 2° Lorsque le gain est réalisé dans les conditions prévues à l'article 150-0 D ter () ". Aux termes de l'article 150-0 D ter de ce code : " I - 1. Les gains nets mentionnés au 1 de l'article 150-0 D et déterminés dans les conditions prévues au même article retirés de la cession à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés ou de droits portant sur ces actions ou parts sont réduits d'un abattement fixe de 500 000 € et, pour le surplus éventuel, de l'abattement prévu au 1 quater dudit article 150-0 D lorsque les conditions prévues au 3 du présent I sont remplies. / () / 3. Le bénéfice des abattements mentionnés au 1 est subordonné au respect des conditions suivantes : () / 4° En cas de cession des titres ou droits à une entreprise, le cédant ne doit pas détenir, directement ou indirectement, de droits de vote ou de droits dans les bénéfices sociaux de l'entreprise cessionnaire. / () / IV - En cas de non-respect de la condition prévue au 4° du 3 du I à un moment quelconque au cours des trois années suivant la cession des titres ou droits, les abattements prévus au même I sont remis en cause au titre de l'année au cours de laquelle la condition précitée cesse d'être remplie. Il en est de même, au titre de l'année d'échéance du délai mentionné au c du 2° du 3 du I, lorsque l'une des conditions prévues au 1° ou au c du 2° du même 3 n'est pas remplie au terme de ce délai. La plus-value est alors réduite de l'abattement prévu au 1 ter de l'article 150-0 D. ".  
 3. Il résulte des dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts qui, compte tenu de leur caractère dérogatoire, doivent être interprétées strictement, que le bénéfice de l'abattement fixe de 500 000 euros qu'il prévoit est subordonné au respect de plusieurs conditions, relatives au cédant tenant notamment à la condition, prévue au 4° du 3 du I de cet article, dans le cas où les titres ou droits sont cédés à une entreprise, tenant à ce que le cédant ne détienne pas, directement ou indirectement, de droits dans les bénéfices sociaux de l'entreprise cessionnaire pendant une période de trois années suivant la cession des titres ou droits, qui constitue le fait générateur de l'imposition.  
 4. Il résulte de l'instruction qu'à la date du 1er janvier 2016, M. A détenait 249 parts des 500 parts constituant le capital social de la SARL Sedex. Le 4 janvier 2016, il a cédé 8 parts de cette société à d'autres associés et acquis deux parts. Il possédait donc 243 parts de la société à la date du 4 janvier 2016. Lors de l'assemblée générale extraordinaire, tenue le 15 avril 2016, la SARL Sedex a racheté 241 des parts qu'il détenait encore dans le cadre d'une réduction du capital social par achat et annulation de 482 parts, décidée par l'assemblée générale de la société du 20 janvier 2016. Le capital, réduit à 3 600 euros, soit en 18 parts de 200 euros, a fait l'objet d'une division de la valeur nominale des parts à hauteur de 900 parts de 4 euros, suivi d'une augmentation de capital par incorporation de réserves. Le 6 décembre 2017, M. A a cédé aux autres associés le reliquat de 100 parts qu'il détenait à la suite des opérations de réduction puis d'augmentation de capital pour un montant de 6 000 euros. Au vu de ces éléments, l'administration, a considéré que M. A avait cédé, en 2016, non pas 248 mais 249 parts, ce, en deux fois, d'une part, le 4 janvier 2016, aux associés de la SARL pour 8 parts et, d'autre part, le 20 janvier 2016, à la SARL Sedex elle-même dans le cadre de l'opération de rachat de titres suivie d'une réduction de capital par annulation des titres ainsi rachetés pour 241 parts. Après avoir rectifié le montant déclaré au titre de la plus-value, l'administration a limité l'application de l'abattement fixe de 500 000 euros à la plus-value constatée à l'occasion de la cession des 8 parts à des particuliers et l'a remis en cause pour le reste de la plus-value au motif que la condition tenant à ce que le cédant ne doive pas détenir, directement ou indirectement, de droits de vote ou de droits dans les bénéfices sociaux de l'entreprise cessionnaire n'était pas satisfaite.  
 5. M. A soutient cependant que dès lors que la cession s'est faite dans le cadre d'une opération de rachat de titres suivie d'une annulation de ces titres, la SARL Sedex ne peut être regardée comme une " entreprise cessionnaire " au sens des dispositions précitées dans la mesure où les gains retirés du rachat par une société de ses propres titres étaient, à l'époque de l'institution de l'abattement, taxés comme des revenus distribués, dispositions qui n'ont pas été modifiées par l'intervention d'une taxation selon le régime des plus-values mobilières en vertu de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014. Il en déduit que ces dispositions ainsi maintenues ne pouvait viser que les cessions à des entreprises tierces et non les opérations de rachat de titres telles que celles l'ayant conduit à constater une plus-value. Toutefois, il est constant que l'article 88 de la loi du 29 décembre 2014 susmentionnée rend applicable, à compter du 1er janvier 2015, le régime des plus-values  à l'ensemble des actionnaires ou associés personnes physiques, à raison des gains issus de cession à titre onéreux ou retirés du rachat d'actions ou parts sociales de la société émettrice selon la nouvelle rédaction du deuxième alinéa du 1 de l'article 150-0 du code général des impôts  et prévoit, en particulier, qu'il s'applique en vertu de la dernière phrase du premier alinéa du 3° de l'article 120 du code général des impôts aux sommes ou valeurs attribuées aux actionnaire au titre du rachat de leurs parts ou actions. Dans ces conditions, M. A n'est pas fondé à soutenir que les dispositions du 4° du 3 du I de l'article 150-0 D ter du code général des impôts ne seraient pas applicables à sa situation. 
 6. Il résulte de l'instruction que, le 15 avril 2016, soit après la cession des 241 parts de la SARL Sedex, détenues par M. A, décidée le 20 janvier 2016, celui-ci détenait encore 11,11 % des parts de cette société. Il s'ensuit qu'il ne remplissait pas la condition tenant à l'absence de détention, directement ou indirectement, de droits de vote ou de droits dans les bénéfices sociaux de l'entreprise cessionnaire, quand bien même il n'aurait pu exercer un quelconque contrôle ou retiré un quelconque profit, direct ou indirect, à proportion de celles des parts cédées qui ont été annulées, lors de l'assemblée générale du même jour. A cet égard, M. A ne saurait utilement invoquer, pour faire échec à l'application de ces dispositions, les particularités de l'opération et soutenir, en particulier, ni que le recours à la réduction de capital avait pour objectif de réduire la valeur des parts transmises à ses collaborateurs, ni que le maintien de sa participation au capital est intervenu à leur demande pour accompagner la transmission de la clientèle et ni que l'opération n'avait pas de but fiscal. 
 7. Enfin, le moyen tiré de l'atteinte au principe d'égalité devant l'impôt et les charges publiques, découlant de l'égalité des citoyens devant la loi, garanti par les articles 1 à 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789, est inopérant, dès lors que le supplément d'imposition en litige a été légalement établi. 
 Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 8. M. A n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction administrative référencée BOI-RPPM-PVBMI-20-30-30-30 dans sa version en vigueur au 4 mars 2016, qui permet aux dirigeants de céder leur titres de manière échelonnée sur une durée de vingt-quatre mois dès lors que ces dispositions sont relatives à l'appréciation de la condition fixée au 1° du 3 du I de l'article 150-0 D ter du code général des impôts imposant que la cession porte sur l'intégralité des actions, qui n'est pas la condition dont la méconnaissance lui est opposée. 
 9. Il résulte de ce qui précède que M A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 11 janvier 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président de chambre, 
 Mme Courbon, présidente-assesseure, 
 M. Laval, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 1er février 2024. 
 Le rapporteur, 
 J.-S. Laval 
 Le président, 
 D. Pruvost 
 La greffière, 
 N. Lecouey 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière,