CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 9 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure 
 Le centre hospitalier de Mauriac a demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la réduction des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 à 2017.  
 Par un jugement n° 1901111 du 15 février 2022, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour 
 Par une requête, enregistrée le 11 avril 2022, le centre hospitalier de Mauriac, représenté par Me Malric, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la réduction de ces impositions, à hauteur de la somme 653 266 euros au titre de l'année 2015, de 647 632 euros au titre de l'année 2016 et de 722 155 euros au titre de l'année 2017 ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que :  
 - il doit bénéficier de l'exonération de taxe sur les salaires prévue à l'article 231 du code général des impôts, dès lors qu'en tant qu'il dispose de plusieurs agréments lui permettant d'accueillir des étudiants en médecine, il est en charge d'une mission d'enseignement, à savoir la formation pratique des étudiants en médecine, et a, en conséquence, la qualité d'établissement d'enseignement supérieur visé au livre VII du code de l'éducation et qu'il organise et délivre, en cette qualité, des formations conduisant à la délivrance au nom de l'Etat d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat ;  
 - cette exonération s'applique alors même que l'établissement organisant une telle formation ne délivre pas lui-même le diplôme au nom de l'Etat, ainsi que l'a jugé le Conseil d'Etat dans sa décision n° 380773 du 27 juin 2016 ;  
 - les centres hospitaliers universitaires, tout comme les établissements publics de santé pourvus d'une mission d'enseignement, conformément à une convention conclue avec un centre hospitalier universitaire ou directement avec l'unité de formation et de recherche d'une université, sont visés à l'article VII du code de l'éducation, plus particulièrement aux articles L. 713-4 et L. 713-5 ;  
 - les centre hospitaliers universitaires et les établissements hospitaliers chargés d'une mission d'enseignement organisent, dispensent et évaluent la formation pratique des étudiants en médecine, sans laquelle ils ne peuvent obtenir le titre de médecin, ce qui implique une double tutelle des ministres chargés de l'enseignement et de la santé ; cette formation pratique est complémentaire des enseignements théoriques dispensés aux étudiants par les universités ;  
 - l'exonération prévue à l'article 231 du code général des impôts au profit des établissements d'enseignement supérieur relevant du livre VII du code de l'éducation doit porter sur les rémunérations versées à son personnel salarié en charge de cette mission d'enseignement ;  
 - l'administration admet, dans sa doctrine en matière de réduction d'impôt de solidarité sur la fortune, que les centres hospitaliers universitaires soient assimilés à des établissements d'enseignement supérieur.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 4 novembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 13 juillet 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 28 juillet 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la santé publique ;  
 - le code de l'éducation ;  
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Courbon, présidente-assesseure, 
 - et les conclusions de Mme Lesieux, rapporteure publique ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Le centre hospitalier de Mauriac a été assujetti à la taxe sur les salaires au titre des années 2015 à 2017. Il a demandé à bénéficier de l'exonération de taxe sur les salaires prévue au 1. de l'article 231 du code général des impôts, au titre de son personnel participant à une activité d'enseignement, demande que l'administration a rejetée aux motifs qu'il n'est pas un établissement d'enseignement supérieur visé au livre VII du code de l'éducation et qu'il n'organise pas de formation conduisant à la délivrance d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat. Le centre hospitalier de Mauriac relève appel du jugement du 15 février 2022 par lequel le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la réduction des cotisations de taxe sur les salaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017.  
 2. Aux termes de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant (). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, à l'exception () des établissements d'enseignement supérieur visés au livre VII du code de l'éducation qui organisent des formations conduisant à la délivrance au nom de l'Etat d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat () ". 
 3. Il résulte de ces dispositions que l'exonération qu'elles prévoient au profit des établissements d'enseignement supérieur porte sur l'ensemble des rémunérations versées à leur personnel salarié, quelle que soit la fonction exercée, à la condition que ces établissements relèvent du livre VII du code de l'éducation et qu'ils organisent au moins une formation conduisant à la délivrance au nom de l'Etat d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat. Par ailleurs, si le bénéfice de l'exonération n'est pas réservé aux seuls établissements délivrant eux-mêmes, au nom de l'Etat, les diplômes sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat, elle reste subordonnée à la condition que l'établissement d'enseignement supérieur qui s'en prévaut organise la formation en cause.  
 4. D'une part, aux termes de l'article L. 6141-1 du code de la santé publique : " Les établissements publics de santé sont des personnes morales de droit public dotées de l'autonomie administrative et financière. () ". Aux termes de l'article L. 6141-2 du même code : " Les centres hospitaliers qui ont une vocation régionale liée à leur haute spécialisation et qui figurent sur une liste établie par décret sont dénommés centres hospitaliers régionaux ; ils assurent en outre les soins courants à la population proche. Les centres hospitaliers régionaux ayant passé une convention au titre du chapitre II du présent titre avec une université comportant une ou plusieurs unités de formation et de recherche médicales, pharmaceutiques ou odontologiques sont dénommés centres hospitaliers universitaires. () ". Selon l'article L. 6142-1 du code de la santé publique : " Les centres hospitaliers et universitaires sont des centres de soins où, dans le respect des malades, sont organisés les enseignements publics médical et pharmaceutique et post-universitaire, ainsi que, sans préjudice des attributions des autres établissements de recherche et d'enseignement, la recherche médicale et pharmaceutique et les enseignements para-médicaux ". Aux termes de l'article L. 6142-2 de ce code : " Comme il est dit à l'article L. 632-1 du code de l'éducation, ci-après reproduit : / " Les études médicales théoriques et pratiques sont organisées par les unités de formation et de recherche de médecine. Elles doivent permettre aux étudiants de participer effectivement à l'activité hospitalière. / Sous réserve des dispositions de l'article L. 632-2, le régime des études médicales et post-universitaires ainsi que l'organisation de la recherche sont fixés par arrêtés du ministre chargé de l'enseignement supérieur et du ministre chargé de la santé. En ce qui concerne la recherche, ces arrêtés sont également signés par les ministres intéressés." ". Aux termes de l'article L. 6142-5 du même code : " Des conventions peuvent être conclues par les universités et par les centres hospitaliers régionaux, agissant conjointement, avec d'autres établissements de santé ou organismes publics ou privés susceptibles d'être associés aux diverses missions définies à l'article L. 6142-1. ". 
 5. D'autre part, aux termes de l'article L. 713-4 du code de l'éducation : " I.- Par dérogation aux articles L. 712-2, L. 712-3 et L. 712-6-1, les unités de formation et de recherche de médecine, de pharmacie, d'odontologie et de maïeutique ou, à défaut, les composantes qui assurent ces formations concluent, conjointement avec les centres hospitaliers régionaux, conformément aux articles L. 713-5 et L. 713-6, et, le cas échéant, avec les centres de lutte contre le cancer et les établissements de santé privés à but non lucratif, conformément à l'article L. 6142-5 du code de la santé publique, les conventions qui ont pour objet de déterminer la structure et les modalités de fonctionnement du centre hospitalier et universitaire. (). / II. Par dérogation aux articles L. 613-1, L. 712-3 et L. 712-6, l'organisation des enseignements et du contrôle des connaissances est définie par les unités de formation et de recherche de médecine, d'odontologie ou de pharmacie, suivant le cas, puis approuvée par le président de l'université, pour les formations suivantes : 1° Deuxième cycle des études médicales ; 2° Deuxième cycle des études odontologiques ; 3° Formation de pharmacie générale du troisième cycle des études pharmaceutiques. III. La même procédure comportant une proposition commune des unités de formation et de recherche situées, selon le cas, dans la région sanitaire ou dans l'interrégion instituée en application de l'article L. 632-7, est applicable aux formations suivantes : 1° Troisièmes cycles de médecine générale, de médecine spécialisée et de santé publique ; 2° Formations de pharmacie hospitalière, de pharmacie et santé publique et de biologie médicale du troisième cycle des études pharmaceutiques. ". Aux termes de l'article L. 713-5 du même code : " Les centres hospitaliers et universitaires sont organisés conformément aux dispositions des articles L. 6142-1, L. 6142-3 à L. 6142-6, L. 6142-11, L. 6142-13 et L. 6142-17 du code de la santé publique, ci-après reproduites : / () ". 
 6. Il résulte de l'instruction que le centre hospitalier de Mauriac, qui, au demeurant, n'est pas un centre hospitalier universitaire, présente le caractère d'un établissement public de santé, régi par les dispositions du code de la santé publique. Cette qualification ne saurait lui conférer la qualité d'établissement d'enseignement supérieur visé par le livre VII du code de l'éducation, au sens du 1. de l'article 231 du code général des impôts, alors même que les établissements de santé et leur mission d'enseignement supérieur sont visés aux articles L. 731-4 et L. 731-5 du code de l'éducation, qu'il dispose d'agréments délivrés par l'agence régionale de santé en vue d'accueillir des étudiants en médecine aux fins de formation et qu'une partie de son personnel affecté à son activité médicale participe à cette mission de formation. Est également sans incidence, à cet égard, la circonstance que les ministres chargés de l'enseignement supérieur et de la santé déterminent conjointement, sur divers aspects, les modalités de déroulement des études de médecine. 
 7. Par ailleurs, si le centre hospitalier de Mauriac joue un rôle important dans la formation pratique des étudiants en médecine, laquelle est nécessaire à l'obtention de leur diplôme, il demeure, selon les termes mêmes de l'article L. 6142-1 du code de la santé publique, un centre de soins dans lequel peuvent être dispensés, dans le cadre de conventions qui sont notamment conclues avec le centre hospitalier universitaire et l'université, des enseignements, qui, en application de l'article L. 6142-2 du même code et de l'article L. 632-1 du code de l'éducation, sont organisés par les unités de formation et de recherche en médecine. Si le centre hospitalier de Mauriac, qui ne produit, au demeurant, aucune convention le liant à un centre hospitalier universitaire ou une unité de formation et de recherche, est amené à organiser le déroulement de l'activité des étudiants qu'il accueille et à évaluer cette activité, il ne dispose pas de la mission générale d'organiser leur formation, qui relève de la seule université, laquelle assure par ailleurs le suivi pédagogique des étudiants et la validation définitive de leur stage. 
 8. Dans ces conditions, le centre hospitalier de Mauriac n'est fondé à soutenir ni qu'il constitue un établissement d'enseignement supérieur visé au livre VII du code de l'éducation, ni qu'il organise, au sens du 1. de l'article 231 du code général des impôts, la formation des étudiants en médecine à laquelle il participe. Par suite, il ne remplit aucune des conditions cumulatives auxquelles est subordonné le bénéfice de l'exonération de taxe sur les salaires qu'il revendique. 
 9. Le centre hospitalier de Mauriac n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe 470 de l'instruction administrative référencée BOI-PAT-ISF-40-40-10-20, qui concernent le dispositif de réduction d'impôt applicable en matière d'impôt de solidarité sur la fortune et ne visent, au demeurant, que les centres hospitaliers universitaires.  
 10. Il résulte de ce qui précède que le centre hospitalier de Mauriac n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête du centre hospitalier de Mauriac est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié au centre hospitalier de Mauriac et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Délibéré après l'audience du 12 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président de chambre, 
 Mme Courbon, présidente-assesseure, 
 M. Porée, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 novembre 2023. 
 La rapporteure, 
 A. Courbon 
 Le président, 
 D. Pruvost 
 La greffière, 
 N. Lecouey 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière,