CAA69 · 2ème chambre - formation à 3 — 29 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure  
 M. A C a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge, d'une part, des suppléments d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquels il a été assujetti au titre des années 2015 et 2016, et d'autre part, des suppléments d'impôt sur le revenu, des prélèvements sociaux et des pénalités correspondantes auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2017 après réduction des revenus distribués imposés à hauteur de 35 810 euros. 
 Par un jugement n° 2002967 du 13 octobre 2022, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour  
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 26 octobre 2022 et le 2 janvier 2024, M. C, représenté par Me Tournoud, demande à la cour :  
 1°) d'annuler ou de réformer ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 400 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de le condamner aux entiers dépens. 
 Il soutient que :  
 - la vérification de comptabilité portant sur les années 2015 et 2016, qui a débuté avant l'envoi d'un avis de vérification, compte tenu de la demande de communication de pièces comptables, est irrégulière au regard de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; 
 - si la cour devait reconnaître que les relevés bancaires n'ont pas le caractère de pièces comptables et ont été obtenus dans le cadre du droit de communication, le service n'a pas informé le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 
 - s'agissant des rappels notifiés au titre des revenus de l'année 2017, c'est à tort que l'administration a recouru au fondement légal de l'article 111 c du code général des impôts faute de démontrer que les sommes imposées à hauteur de 56 194 euros sur ce fondement correspondent à une ou plusieurs opérations individualisées et identifiées. 
 - la majoration appliquée de 25 % au titre de l'article 158, 7, 1° du même code est mal fondée au vu de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'Homme du 7 décembre 2023, n° 26604/16, Waldner c/ France ; 
 - il est pris note de la demande de substitution de base légale par le ministre intimé du rappel établi au titre des revenus de l'année 2017. 
 Par des mémoires enregistrés le 3 juillet 2023 et le 6 septembre 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer partiel à hauteur du dégrèvement prononcé pour un montant global de 19 791 euros et au rejet du surplus de la requête. 
 Il soutient que : 
 - un dégrèvement a été prononcé le 5 septembre 2024 correspondant à l'abandon de la majoration de 1,25 pour défaut d'adhésion à une association de gestion agréée, appliquée aux bénéfices industriels et commerciaux de M. C sur le fondement du 1° du 7. de l'article 158 du code général des impôts emportant la réduction de la base imposable à 125 064 euros au titre de 2015 et à 54 943 euros au titre de 2016 ; 
 - les moyens tirés de l'irrégularité de la procédure d'imposition invoqués ne sont pas fondés ; 
 - à titre subsidiaire, et dans l'hypothèse où la cour ne suivrait pas la position de l'administration s'agissant des sommes perçues des seuls " autres clients ", la procédure ne devrait alors être considérée comme irrégulière qu'à hauteur d'un montant en base de 51 201,49 euros pour 2015 et 4 216,40 euros pour 2016 ; 
 - s'agissant de la base légale des impositions supplémentaires établies au titre de l'année 2017, il y a lieu, à titre subsidiaire, de maintenir l'imposition des revenus distribués entre les mains de M. C, en tant que seul maître de l'affaire, sur le fondement de l'article 109, 1-1° du code général des impôts qu'il convient de substituer aux dispositions invoquées dans la proposition de rectification. 
 Par une ordonnance du 13 décembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée 9 janvier 2024. 
 Par une ordonnance en date du 20 août 2024, l'instruction a été rouverte. 
 Par une ordonnance en date du 6 septembre 2024, la clôture a été fixée le 23 septembre 2024. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ; 
 Après avoir entendu au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Haïli, président-assesseur, 
 - et les conclusions de M. Laval, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1.  En dépit d'une interdiction de diriger, gérer, administrer ou contrôler, directement ou indirectement, toute entreprise commerciale ou artisanale et toute personne morale prononcée à l'encontre de M. C pour une durée de quinze ans par un jugement du tribunal de commerce de Grenoble du 23 novembre 2010, celui-ci a exercé une activité de construction-maçonnerie entre le 20 juin 2013 et le 14 avril 2016, à titre individuel, puis, sous couvert de la SASU C A dont il était l'associé unique et le président, à compter du 6 juillet 2015. M. C et son épouse ont fait l'objet d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle portant sur les années 2015 et 2016 dont ils ont été informés par un avis du 26 janvier 2018. A la suite de ce contrôle et d'une vérification de comptabilité de la SASU C A portant, en matière d'impôt sur les sociétés, sur la période du 6 juillet 2015 au 30 septembre 2017, diligentée du 12 mars 2018 au 7 mai 2018, et d'une vérification de comptabilité de son activité individuelle portant sur la période du 1er janvier 2015 au 14 avril 2016, diligentée du 14 mai 2018 au 29 juin 2018, M. et Mme C ont été assujettis, au titre des années 2015, 2016 et 2017, à des compléments d 'impôt sur le revenu résultant, d'une part, de la réintégration dans leurs revenus imposables des années 2016 et 2017 de revenus distribués par la SASU C A d'un montant de, respectivement, 5 031 euros et 56 194 euros que l'administration a imposés entre les mains de M. C, suivant la procédure contradictoire, sur le fondement de l'article 111 c. du code général des impôts à concurrence de, respectivement, 6 289 euros et 70 242 euros après application de la majoration de 25 % prévue au 2° de l'article 158-7 du code général des impôts, et, d'autre part, des bénéfices générés par l'activité individuelle de construction-maçonnerie, évalués à 125 064 euros pour l'année 2015 et à 54 943 euros pour l'année 2016 et qui ont été taxés à l'impôt sur le revenu à concurrence de, respectivement, 156 330 euros et 68 679 euros après application de la majoration de 25 % prévue au 1° de l'article 158-7 du code général des impôts, sur le fondement de la procédure d'office prévue à l'article L. 73-1° du livre des procédures fiscales applicable dans le cas où le contribuable s'abstient de souscrire une déclaration de résultats dans le délai imparti par une mise en demeure. Par la présente requête, M. C relève appel du jugement du 13 octobre 2022 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge de ces impositions, des contributions sociales corrélativement mises en charge et des pénalités correspondantes.  
 Sur l'étendue du litige : 
 2.  Par une décision du 5 septembre 2024, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère a prononcé, à concurrence de, respectivement, 16 010 euros et 3 781 euros, en droits et pénalités, le dégrèvement des impositions et pénalités assignées à M. C au titre des années 2015 et 2016 correspondant à l'abandon de la majoration de 25 % appliquée aux bénéfices industriels et commerciaux évalués d'office. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur le surplus des conclusions de la requête : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition concernant l'établissement des impositions supplémentaires au titre des années 2015 et 2016 : 
 3.  En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " () une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. () ". 
 4.  Les relevés de comptes bancaires d'une entreprise dont l'administration a eu connaissance dans le cadre de l'exercice, auprès d'un établissement bancaire, de son droit de communication ne constituent pas un élément de la comptabilité tenue par cette entreprise. 
 5.  Il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 25 juillet 2018 adressée à M. C, que l'avis de vérification de comptabilité du 30 avril 2018 l'informant de l'engagement du contrôle de son entreprise individuelle lui est parvenu le 3 mai 2018, soit avant la première intervention sur place du vérificateur, le 14 mai 2018, au cours de laquelle ont été établis un procès-verbal de non remise de la comptabilité sous forme dématérialisée ainsi qu'un procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité. Lors de cette intervention, M. C a présenté au vérificateur des factures de charges de l'année 2015 et indiqué que les encaissements sur ses comptes bancaires personnels, dont il a donné les coordonnées, étaient des comptes clients. Pour déterminer les bénéfices imposables de M. C, le vérificateur s'est fondé sur les grands livres de ses clients, les sociétés Bâtisseurs, Maison France confort et Maison Tip Top obtenus dans le cadre de droits de communication exercés par courriers du 11 avril 2018 et du 22 mai 2018 et sur les encaissements enregistrés sur lesdits comptes mixtes en ce qui concerne les autres entreprises clientes. Il résulte également de l'instruction qu'antérieurement à la vérification de comptabilité, M. C a indiqué, dans le cadre de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont il faisait l'objet, avoir exercé l'activité d'auto-entrepreneur sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2015 et que n'ayant pas été en mesure de fournir les relevés des comptes bancaires ouverts à son nom, utilisés à titre privé et professionnel, les relevés bancaires ont été demandés par l'administration fiscale aux établissements bancaires Banque Postale, Caisse d'Epargne et Société Générale, ce qui a conduit le vérificateur à identifier les sommes créditées de tiers comme des encaissements professionnels.  
 6.  Il résulte de ce qui a été dit au point 4 que les relevés de comptes bancaires de M. C obtenus par le service vérificateur à la suite de l'exercice de droits de communication du 11 avril 2018 auprès des établissements bancaires dans le cadre de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle de M. et Mme C ne présentent pas le caractère de pièces de la comptabilité de l'entreprise individuelle. Si celui-ci fait valoir à hauteur d'appel qu'il n'est pas fait mention dans la proposition de rectification du 25 juillet 2018 que les relevés bancaires auraient été obtenus par l'administration fiscale dans le cadre de ce droit de communication, il résulte de l'instruction, en particulier de la propre attestation de l'intéressé du 26 février 2018, que M. C tant au cours de la vérification de comptabilité que lors de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, a déclaré ne pas être en mesure de fournir les relevés des comptes bancaires ouverts à son nom, de sorte qu'il ne conteste pas sérieusement les conditions d'obtention dans ce cadre par le vérificateur de la copie de ces relevés auprès des établissements bancaires. Par suite, le moyen tiré de ce qu'en procédant à l'examen des relevés de comptes bancaires mixtes ouverts au nom de M. et Mme C avant le 3 mai 2018, date de réception de l'avis de vérification, le service a débuté la vérification de comptabilité de l'entreprise individuelle doit être écarté. 
 7.  Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". L'obligation ainsi faite à l'administration fiscale d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements qu'elle a utilisés pour procéder à des rectifications a pour objet de permettre à celui-ci, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, afin qu'il puisse vérifier l'authenticité de ces documents et en discuter la teneur ou la portée. Les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales instituent ainsi une garantie au profit de l'intéressé. Toutefois, la méconnaissance de ces dispositions par l'administration demeure sans conséquence sur le bien-fondé de l'imposition s'il est établi qu'eu égard à la teneur du renseignement, nécessairement connu du contribuable, celui-ci n'a pas été privé, du seul fait de l'absence d'information sur l'origine du renseignement, de cette garantie.  
 8.  Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. Il en va autrement s'agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles au contribuable dans les mêmes conditions qu'à l'administration. Dans cette dernière hypothèse, si le contribuable établit qu'il ne peut avoir effectivement accès aux mêmes documents et renseignements que ceux détenus par l'administration, celle-ci est alors tenue de les lui communiquer.  
 9.  D'une part, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée à M. C mentionne qu'au titre des rectifications du bénéfice industriel et commercial de l'entreprise individuelle des années 2015 et 2016, le chiffre d'affaires a été déterminé d'après les éléments présentés par M. C et d'après ceux détenus par le service. En l'absence de présentation de factures de prestations, le service a donc établi le chiffre d'affaires sur la base des extraits des grands livres communiqués par les entreprises clientes, soit Les bâtisseurs d'aujourd'hui, Maison France confort et Maison Tip Top, dans le cadre du droit de communication exercé par l'administration fiscale les 11 avril 2018 et 22 mai 2018. Contrairement à ce que soutient l'appelant, l'administration fiscale l'a ainsi suffisamment informé de la teneur et de l'origine des renseignements obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir les impositions en litige. 
 10.  D'autre part, dans ses écritures en défense, l'administration fiscale fait valoir que les rectifications correspondant à des encaissements " autres clients " ont été notifiés sur la base de copies de chèques obtenues suite au droit de communication exercé auprès des établissements bancaires, soit la somme de 51 201,49 euros (12 623,76 + 14 000 + 15 455,44 + 9 122,29) au titre de 2015 et 4 216,40 euros (1 500 + 2 216,40 + 500) au titre de 2016. S'il est vrai comme le soutient l'appelant que ladite proposition de rectification se limite dans la page 5 au titre de cette rectification à indiquer que " pour les autres clients, les factures n'ayant pas été présentées, le chiffre d'affaires retenu est celui des encaissements ", il ressort des termes mêmes de la page 4 de cette proposition de rectification au titre de l'analyse des documents présentés, que le service a mentionné que les encaissements dans l'exercice de l'activité d'artisan jusqu'à sa cessation le 14 avril 2016 qui sont " sur vos comptes privés Banque Postale et Société Générale ", avec les références des comptes bancaires, sont des encaissements clients de nature professionnelle. Par suite, et dans ces conditions, alors même qu'elle n'a pas mentionné la nature exacte des documents obtenus dans le cadre de l'exercice du droit de communication concernant les autres clients, l'administration fiscale doit être regardée comme ayant respecté l'obligation mise à sa charge d'indiquer l'origine et la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers. Par suite, les moyens tirés de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doivent être écartés. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 11.  Aux termes des dispositions du 1. de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital. / () ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c. Les rémunérations et avantages occultes ". En vertu du c de l'article 111 du code précité, l'administration est réputée apporter la preuve que des distributions occultes ont été appréhendées par la personne qui est, dans la société dont des revenus ont été regardés comme distribués, le maître de l'affaire ; 
 12.  En vertu des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, il appartient au requérant, qui n'a pas présenté d'observations sur la proposition de rectification en date du 25 juillet 2018 qui lui a été régulièrement notifiée, de démontrer le caractère exagéré des impositions contestées. 
 13.  Les impositions supplémentaires établies au titre de l'année 2017 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, qui font suite à la vérification de comptabilité de la SASU A C à l'issue de laquelle l'administration a réintégré à son résultat imposable de l'exercice clos le 30 septembre 2017 une somme de 36 603 euros correspondant à des charges comptabilisées dépourvues de justificatifs ainsi qu'une somme de 19 591 euros correspondant à des factures non comprises dans les produits d'exploitation de l'exercice, soit un montant total de 56 194 euros, procèdent de l'inclusion dans le revenu imposable de M. et Mme C du montant correspondant regardé comme un revenu distribué imposable entre les mains de M. C en tant que maître de l'affaire sur le fondement du c de l'article 111 précité du code général des impôts. 
 14.  Si l'appelant conteste le fondement légal retenu par l'administration fiscale pour imposer ledit revenu distribué, la circonstance, à la supposer établie, que les charges déduites à tort des résultats de la SASU C et les omissions de recettes ne correspondent pas à des opérations individualisées et identifiables dans la comptabilité de la société dont M. C a directement tiré avantage pour en avoir été le bénéficiaire ne font pas obstacle à l'application  du c. de l'article 111 du code général des impôts et à l'imposition des distributions sur le fondement de ce texte. 
 15.  L'appelant ne conteste ni l'existence, ni le montant, ni l'appréhension des distributions de la SASU C imposées entre ses mains sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts. 
 16.  Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner la demande de substitution de base légale présentée à titre subsidiaire par le ministre, et sous réserve du dégrèvement prononcé en cours d'instance, que M. C n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.  
 Sur les frais liés au litige : 
 17.  Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions  de l'article L. 761-1 du code de justice administrative au bénéfice de M. C et de mettre à la charge de l'Etat les frais liés à l'instance. Ses conclusions au titre des dépens doivent, en tout état de cause, être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : A concurrence de 19 791 euros, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête relatives aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et aux pénalités auxquelles M. et Mme C ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
   
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A C et au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics. 
 Délibéré après l'audience du 9 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Pruvost, président de chambre, 
 M. Haïli, président-assesseur, 
 Mme Djebiri, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 29 janvier 2025. 
 Le rapporteur, 
 X. Haïli 
 Le président, 
 D. Pruvost 
 La greffière, 
 M. B 
 La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,