CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 6 juin 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La SAS RPPC a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période comprise entre le 1er janvier 2015 et le 31 décembre 2016, ainsi que des majorations correspondantes. 
 Par un jugement no 2102584 du 30 novembre 2021, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 28 janvier et le 1er septembre 2022, la SAS RPPC, représentée par le cabinet Fidal, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement du 30 novembre 2021 du tribunal administratif de Marseille ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions et des majorations en litige ; 
 3°) de mettre la somme de 4 500 euros à la charge de l'État en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 -l'administration fiscale n'a pas respecté le débat oral et contradictoire s'agissant des informations obtenues par l'exercice du droit de communication ; 
 - elle a méconnu les dispositions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales ; 
 -les propositions de rectification sont insuffisamment motivées, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 -elle a été privée de la faculté de saisir le comité de l'abus de droit fiscal, en méconnaissance de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; 
 -sa comptabilité a été écartée à tort ; 
 -l'administration a réintégré à tort les factures transmises par la société Protagoras ; 
 -elle n'était pas redevable de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux règlements effectués par la société Protagoras au bénéfice de la société Points de Permis ; 
 -la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires est radicalement viciée ; 
 -le pourcentage forfaitaire de charges retenu par l'administration n'est pas justifié ; 
 -la remise en cause des factures exonérées de taxe sur la valeur ajoutée n'est pas justifiée ; 
 -le vérificateur a rattaché à l'exercice 2015 des créances, d'un montant de 12 581 euros, devenues certaines dans leur principe et dans leur montant en 2016 ; 
 -aucune recette n'aurait due être comptabilisée pour une série de factures pro forma, à hauteur de 97 919 euros ; 
 -la taxe sur la valeur ajoutée afférente au paiement direct de trois factures pour le compte de deux salariés d'un fournisseur était déductible ; 
 -les pénalités pour manœuvres frauduleuses sont injustifiées. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés le 9 août et le 15 septembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SAS RPPC ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 -le code de justice administrative.  
 Après avoir entendu en audience publique : 
 - le rapport de M. Mérenne,  
 - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS RPPC, dont l'objet consiste en la fourniture de prestations de services en conseils, expertises, formations aux personnes physiques et morales,  spécialisée dans la diffusion de formations en vue de la récupération de points de permis de conduire, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale lui a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2015 et 2016, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période comprise entre le 1er janvier 2015 et le 31 décembre 2016. Elle fait appel du jugement du 30 novembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions, ainsi que les majorations correspondantes. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, les dispositions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales, ainsi que l'a déjà jugé le tribunal administratif, ont pour seul objet d'interdire à l'administration de procéder, dans le délai qui lui est imparti, à une nouvelle vérification à raison des impôts et des années d'imposition qu'elle a déjà vérifiés. En l'absence d'une nouvelle vérification de comptabilité, laquelle ne saurait être constituée par une demande adressée à des préfectures de documents non comptables, le moyen tiré de la méconnaissance de cet article est inopérant. 
 3. En deuxième lieu, si, eu égard aux garanties dont le livre des procédures fiscales entoure la mise en œuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte au cours d'une vérification tout ou partie de la comptabilité tenue par l'entreprise vérifiée mais se trouvant chez un tiers, de soumettre l'examen des pièces comptables obtenues à un débat oral et contradictoire avec le contribuable, il n'en est pas de même lorsque lui sont communiqués des documents ne présentant pas le caractère de pièces comptables de l'entreprise vérifiée. L'administration fiscale a exercé son droit de communication le 9 juin 2020 auprès des préfectures de France métropolitaine afin de déterminer si les sociétés Points de Permis et Recup Permis disposaient d'un agrément pour organiser des stages de sensibilisation à la sécurité routière. La société requérante ne peut utilement faire valoir que les informations obtenues en réponse n'ont pas été soumises à un débat oral et contradictoire dans le cadre de la vérification de comptabilité dont elle avait fait l'objet, dès lors que ces informations, obtenues après l'envoi des propositions de rectification, n'ont pas fondé les rectifications en litige, et qu'en outre, elles ne présentaient pas le caractère de pièces comptables de l'entreprise vérifiée. 
 4. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 
 5. Les propositions de rectification du 17 décembre 2018 et du 25 avril 2019 mentionnent les principes et les modalités des rectifications envisagées, les impôts concernés, les années d'imposition, les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour déterminer les impositions en litige. Pour déterminer les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, le vérificateur, après avoir retenu que les charges déduites étaient justifiées à hauteur de 499 519 euros pour l'exercice 2015, soit 36,86 % du chiffre d'affaires hors taxe reconstitué, et de 989 540 euros pour l'exercice 2016, soit 47,92 % du chiffre d'affaires hors taxe reconstitué, a retenu par souci de " réalisme économique " un taux forfaitaire de charges correspondant à 70 % du chiffre d'affaires. Ce motif, favorable à la société contribuable en ce qu'il a admis un montant de charges supérieur à celui justifié, lui a laissé la possibilité de formuler utilement des observations en justifiant, le cas échéant, de charges déductibles d'un montant supérieur à celui résultant de l'application du taux forfaitaire retenu. Par ailleurs, et alors que la société effectuait à la fois des opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée et des prestations exonérées, les propositions de rectification retiennent que dès lors que le montant minimum d'une prestation exonérée est de 349 euros, les règlements d'un montant inférieur ne peuvent correspondre à des prestations exonérées. Enfin, les propositions de rectification n'avaient pas à faire état des raisons pour lesquelles l'administration n'a pas effectué de diligences auprès de sociétés tierces, dès lors que ces raisons n'ont pas justifié les rectifications en cause. Par suite, les propositions de rectification sont suffisamment motivées. 
 6. En dernier lieu, l'administration s'est bornée à retenir que les sociétés Points de Permis et Recup Permis avaient encaissé des recettes pour le compte de la SAS RPPC sans disposer des moyens matériels et humains leur permettant de réaliser les prestations concernées. Elle n'a ainsi écarté aucun acte passé par la contribuable. Elle n'a donc pas mis implicitement en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, en privant la société des garanties dont cette procédure est assortie. 
 Sur le rejet de la comptabilité : 
 7. Aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. " 
 8. Il résulte de l'instruction que la SAS RPPC, pour la période en cause, a comptabilisé les recettes d'après les encaissements bancaires sans référence à des pièces justificatives, n'a pas présenté de factures pour la majeure partie de ses prestations, n'a pas tenu de comptes clients, et n'a présenté aucun relevé détaillé des ventes. En outre le montant des factures présentées au titre des prestations exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ne correspondait pas à celui enregistré en comptabilité, des flux de trésorerie avec des sociétés liées, dont certaines avaient cessé leur activité, n'étaient pas justifiés, et la société avait enregistré en comptabilité des bénéficiaires de règlements différents des bénéficiaires réels. La comptabilité de la SAS RPPC présentait ainsi un caractère incomplet, d'une part, et des inexactitudes et des anomalies de nature à la rendre impropre à justifier les résultats déclarés, d'autre part. Ces irrégularités suffisaient à elles seules pour justifier le rejet de la comptabilité de la SAS RPPC, indépendamment du caractère probant ou non des factures obtenues auprès de la société Protagoras par l'exercice du droit de communication. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne les factures transmises par la société Protagoras : 
 9. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " 1. ()  le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période () / 2 bis Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. () ".   L'article 256 du même code prévoit que : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ". Enfin l'article 269 du code général des impôts prévoit que : " 1 Le fait générateur de la taxe se produit : / a) Au moment où la livraison, l'acquisition intracommunautaire du bien ou la prestation de services est effectué ; () / 2. La taxe est exigible : / () c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. " 
 10. D'une part, au cours de la vérification de comptabilité, l'administration a exercé son droit de communication le 19 juillet 2018 auprès de la société Protagoras, qui exerce une activité de plateforme de réservation pour les stages de sensibilisation à la sécurité routière. La société Protagoras a répondu à l'administration en lui communiquant des factures établies à son nom par la SAS RPPC, mentionnant la taxe sur la valeur ajoutée, pour un montant total de 685 985 euros toutes taxes comprises au titre de l'année 2015, et de 1 451 321 euros toutes taxes comprises au titre de l'année 2016, en ajoutant que les paiements avaient été effectués d'abord sur un compte ouvert au nom de la société Points de Permis, puis sur un compte ouvert au nom de la société Recup Permis. La première société a été créée le 13 novembre 2014 et a cessé son activité le 30 novembre 2016. La seconde a été créée le 25 octobre 2015 et a cessé son activité le 30 juin 2017. Les deux sociétés, qui avaient pour dirigeant l'associé majoritaire la SAS RPPC, n'avaient pas respecté leurs obligations déclaratives. L'administration fiscale a considéré que les paiements effectués par la société Protagoras aux sociétés Point de Permis et Recup Permis constituaient des recettes volontairement occultées par la SAS RPPC, encaissées pour son compte par ces sociétés tierces, et les a réintégrées dans son chiffre d'affaires. 
 11. La société requérante fait valoir que les factures transmises par la société Protagoras constituent en réalité de faux documents, et qu'elle a déposé plainte à ce titre devant le tribunal judiciaire de Paris. Elle entend d'abord souligner qu'elle avait cessé toute relation commerciale avec la société Protagoras entre le 2 août 2015 et le 1er juillet 2017. Toutefois elle ne l'établit pas en renvoyant à une assignation devant le tribunal de commerce de Paris le 7 janvier 2019 laquelle ne mentionne pas d'interruption des relations commerciales entre le 2 août 2015 et le 1er juillet 2017 mais indique au contraire que la société Protagoras a unilatéralement baissé de façon importante le prix des stages organisés par la SAS RPPC, à partir de 2015, ce que cette dernière a été contrainte d'accepter du fait de sa situation de dépendance à l'égard de la société Protagoras, témoignant ainsi d'une poursuite des relations commerciales entre les deux sociétés au cours de la période concernée. 
 12. Toujours pour faire valoir que les factures transmises par la société Protagoras constituent des faux, la société requérante oppose son propre jeu de factures adressées à celle-ci entre le 1er avril et le 1er août 2015. Toutefois, la SAS RPPC n'avait produit aucune facture destinée à la société Protagoras au cours de la vérification de comptabilité, malgré les demandes répétées de l'administration. Le gérant avait indiqué que la société n'avait jamais émis de facture à l'égard de la société Protagoras, et que le logiciel qu'il utilisait ne permettait pas de rééditer des factures. Le ministre ajoute, sans être utilement contredit, que la société avait produit, pour justifier des règlements correspondants, des factures destinées à une société Brittex services, qui avait cessé son activité le 6 janvier 2014 et avait pour dirigeant l'associé majoritaire de la SAS RPPC, et que la chronologie des factures ne correspond pas à celle des encaissements bancaires. 
 13. Il suit de là que les factures transmises par la société Protagoras à l'administration fiscale ne peuvent, compte tenu de l'incohérence des explications apportées, être tenues pour fausses.  
 14. En outre, il résulte de l'instruction que l'associé majoritaire de la SAS RPPC était également dirigeant des deux sociétés successives SAS Points de permis et SAS Recup Permis, qui étaient dépourvues de moyens en personnel et n'étaient pas à jour de leurs obligations déclaratives en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée. Ainsi la SAS Points de permis avait seulement déclaré un chiffre d'affaires nul au titre de l'exercice clos en 2015 et était défaillante au titre de l'année 2016, après la cessation de son activité le 30 novembre 2016, et la SAS Recup Permis n'avait pas rempli ses obligations fiscales avant de cesser son activité au 30 juin 2017. Dans ces conditions l'administration fiscale a pu à bon droit considérer qu'il existait une entente entre les sociétés RRPC et Points de Permis puis Récup permis, et que les sommes versées par la société Protagoras rémunéraient des prestations en réalité effectuées par la société RPPC, caractérisant ainsi un détournement de recettes, et les réintégrer dans le chiffre d'affaires de la SAS RPPC.  
 15. D'autre part, il résulte de ce qui précède, ainsi que du c) du 2. de l'article 269 du code général des impôts, en vertu duquel doit être regardée comme encaissée toute somme perçue en rémunération d'une opération soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, que les sommes ont été versées par la société Protagoras aux sociétés Points de Permis et Recup Permis dans le cadre de ses relations commerciales avec la SAS RPPC, qui a émis les factures relatives aux opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée correspondantes. Les paiements effectués par la société Protagoras aux sociétés Points de Permis et Recup Permis s'inscrivaient dans la cadre d'un schéma frauduleux destiné à dissimuler les ventes de la société RPPC par le paiement de ses prestations à des sociétés éphémères, et constituaient des prélèvements sur les recettes de cette dernière. Par suite, ces sommes devaient être regardées, à leur encaissement, comme perçues par la SAS RPPC en rémunération de telles opérations. La société requérante n'est donc pas fondée à soutenir que la taxe sur la valeur ajoutée n'aurait pas été exigible au titre de ces opérations.  
 En ce qui concerne les autres moyens : 
 16. En premier lieu, le vérificateur a reconstitué le chiffre d'affaires de la SAS RPPC à 1 355 037,90 euros pour l'exercice 2015 et à 2 065 001,16 euros pour l'exercice 2016 en additionnant le montant hors taxe des factures encaissées, qu'elles aient été ou non comptabilisées, celui des factures transmises par la société Protagoras, examiné à part, et les encaissements bancaires ne correspondant pas à des prestations facturées. Si la SAS RPPC conteste le taux forfaitaire de charges appliqué par l'administration, cette question est étrangère à la méthode de reconstitution, qui a porté sur le chiffre d'affaires, et non sur les charges. En outre, aucune disposition légale ou réglementaire n'obligeait l'administration fiscale à vérifier la comptabilité de sociétés tierces, telles que les sociétés Points de Permis et Recup Permis. La méthode retenue n'est ainsi pas radicalement viciée. 
 17. En deuxième lieu, après la reconstitution du chiffre d'affaires dans les conditions vues au paragraphe précédent, le vérificateur, ainsi qu'il a été dit, a retenu un taux forfaitaire de charges de 70 % pour la détermination des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés. En se bornant à soutenir que l'administration aurait pu retenir un taux de 80 %, ou tout autre pourcentage, et qu'elle n'a pas tenu compte de frais généraux et de charges non comptabilisés, sans autre précision, la société requérante ne justifie pas de charges susceptibles d'être déduites de son bénéfice imposable au-delà du taux forfaitaire retenu par l'administration.  
 18. En troisième lieu, si la société requérante fait valoir, sans autre précision, que le vérificateur a rattaché à l'exercice 2015 des créances, d'un montant de 12 581 euros, devenues certaines dans leur principe et leur montant en 2016, elle n'apporte aucun élément de nature à l'établir. 
 19. En quatrième lieu, pour justifier de ses recettes pour l'exercice 2015, la SAS RPPC a présenté des factures correspondant à des prestations exonérées de taxe sur la valeur ajoutée dont le montant total s'élève à 337 127 euros. Le vérificateur a tenu compte de ces factures, qui comportaient la mention " Facture acquittée en totalité à la date d'émission de la présente facture ". La société fait désormais valoir que ces factures n'ont pas été acquittées à hauteur de 97 919 euros, sans toutefois l'établir, alors qu'elle est seule en mesure d'en apporter la preuve. 
 20. En cinquième lieu, l'administration fiscale a estimé que les crédits bancaires d'un montant inférieur à 349 euros, pour une somme totale de 4 894,97 euros en 2015 et de 12 799 euros en 2016, ne correspondaient pas à des prestations exonérées de taxe sur la valeur ajoutée. Ainsi que le relève la société requérante, l'administration n'a pas indiqué la nature des prestations ayant fait l'objet des règlements correspondants, et n'a pas essayé de les associer à des factures. Toutefois la société requérante n'indique pas davantage la nature des prestations concernées, et ne produit pas davantage les factures correspondantes. Dès lors, il ne résulte pas de l'instruction que ces règlements auraient porté sur des prestations exonérées de taxe sur la valeur ajoutée. 
 21. Enfin, le tribunal administratif a écarté les moyens relatifs à l'instruction fiscale référencée BOI-CF-10-20 du 12 septembre 2012 et à la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée relative à trois factures de la société Points de Permis aux points 8, 21 et 22 du jugement attaqué, par des motifs appropriés qui ne sont pas utilement contestés et qu'il convient d'adopter en appel. 
 Sur les majorations : 
 22. L'article 1729 du code général des impôts dispose que : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : () / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration peut appliquer la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue par le c) de l'article 1729 du code général des impôts, si l'intéressé a fait usage d'artifices destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration. 
 23. Comme il a été vu plus haut, la SAS RPPC avait mis en place un schéma frauduleux combinant une comptabilité gravement déficiente, destinée à dissimuler les ventes, avec le paiement de ses prestations à des sociétés éphémères. Les déclarations incohérentes et contradictoires de la société confirment si nécessaire le caractère volontaire du schéma qu'elle avait mis en place, visant à égarer le pouvoir de contrôle de l'administration. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à demander la décharge des majorations pour manœuvres frauduleuses prononcées à son encontre. 
 24. Il résulte de ce qui précède que la SAS RPPC n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Sa requête doit donc être rejetée, y compris ses conclusions relatives aux frais non compris dans les dépens. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SAS RPPC est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS RPPC et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée pour information à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 Délibéré après l'audience du 23 mai 2024, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente,  
 - Mme A et M. Mérenne, premiers conseillers. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juin 2024. 
 No 22MA00360