CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 7 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. A B a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014. 
 Par une ordonnance n° 2109859 du 21 janvier 2022, la présidente de la 7ème chambre du tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.  
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête, enregistrée le 26 mars 2022, M. B, représenté par Me Layani, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler l'ordonnance n° 2109859 du 21 janvier 2022 de la présidente de la 7ème chambre du tribunal administratif de Marseille ; 
 2°) de prononcer la décharge demandée ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 600 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - sa réclamation n'était pas tardive, en application de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales et de l'interprétation administrative référencée BOI-CTX-PREA-10-40 n° 90 du 25 juin 2014 ;  
 - la maîtrise de l'affaire n'est pas établie ;  
 - l'administration n'a pas mis en œuvre l'article 117 du code général des impôts ;  
 - la reconstitution des recettes de la société C repose sur une méthode radicalement viciée et excessivement sommaire.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 5 octobre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que si l'ordonnance attaquée est irrégulière, les autres moyens présentés par M. B ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Platillero, 
 - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société C a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle une proposition de rectification du 25 avril 2016 lui a été notifiée. En conséquence de ce contrôle, M. B a fait l'objet d'un contrôle sur pièces, à l'issue duquel une proposition de rectification du 26 avril 2016 lui a été notifiée, en qualité de maître de l'affaire, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Au terme de la procédure, M. B a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties des intérêts de retard et de pénalités, au titre des années 2013 et 2014. M. B relève appel de l'ordonnance du 21 janvier 2022 par laquelle la présidente de la 7ème chambre du tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et majorations, de ces impositions.  
 Sur la régularité de l'ordonnance attaquée :  
 2. Aux termes de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ; () ". L'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales prévoit que : " Dans le cas où le contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification de la part de l'administration des impôts, il dispose d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses propres réclamations. " Enfin, en vertu de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. ". Il résulte de ces dispositions qu'un contribuable qui a fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification dispose, pour présenter ses propres réclamations, d'un délai égal à celui fixé à l'administration pour établir l'impôt, lequel expire, s'agissant des impôts autres que les impôts locaux et les taxes annexes à ces impôts, le 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la proposition de rectification lui a été régulièrement notifiée. Ce délai spécial ne se substitue pas purement et simplement au délai général de l'article R. 196-1 du même livre, celui-ci pouvant toujours être invoqué, au titre de ces impositions supplémentaires, lorsqu'il vient à expiration postérieurement au délai spécial de réclamation. 
 3. La demande de M. B a été rejetée au motif que le délai de réclamation prévu à l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales était expiré depuis le 31 décembre 2019 compte tenu de la proposition de rectification du 26 avril 2016 régulièrement notifiée au contribuable. Toutefois, la mise en recouvrement des impositions supplémentaires en litige, intervenue les 30 juin et 30 septembre 2018, a eu pour effet de faire courir le délai général de réclamation prévu au a) de l'article R. 196-1 du même livre jusqu'au 31 décembre 2020. Il en résulte que la réclamation présentée le 28 décembre 2020 par M. B n'était pas tardive. Par suite, la présidente de la 7ème chambre du tribunal administratif de Marseille ne pouvait rejeter pour irrecevabilité la demande de M. B. 
 4. Il y a lieu d'annuler cette ordonnance, d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. B devant le tribunal administratif de Marseille. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 5. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.   
 6. Il résulte de l'instruction que, au cours de la vérification de comptabilité dont la société C, qui exerce une activité de boulangerie pâtisserie dans deux établissements situés à Marseille, a fait l'objet, le vérificateur a constaté une absence totale des documents comptables obligatoires et de documents justifiant les recettes, ainsi que l'absence de caisse enregistreuse pour l'un des établissements et, pour l'autre établissement, une caisse enregistreuse n'éditant pas de ticket de caisse ni de ticket " Z ", les recettes journalières étant globalisées par établissement. En l'absence d'éléments permettant d'apprécier les ventes effectuées, le vérificateur, qui a procédé à un relevé des prix, a reconstitué les recettes de la société C en s'appuyant sur un échantillonnage des ventes effectué en novembre 2015 et février 2016, retraçant le pourcentage des ventes de six produits, le surplus étant classé dans une catégorie " divers ". Après avoir procédé à un dépouillement des factures d'achat, obtenues notamment par l'exercice du droit de communication, et déterminé le coût de revient moyen des six produits précités, il a reconstitué le chiffre d'affaires par application aux achats d'un coefficient de marge moyen pondéré. Après avoir isolé le chiffre d'affaires issu des reventes en l'état en appliquant le coefficient appliqué par la société et calculé un coefficient moyen pour les ventes de viennoiseries achetées surgelées, il a déterminé un coefficient pour le chiffre d'affaires des produits fabriqués, en se fondant sur les quantités de matières premières utilisées fournies par M. B et sur le prix de chaque produit pondéré pour chaque établissement, pour aboutir à des coefficients reposant sur la moyenne arithmétique des coefficients applicables aux six produits retenus, qu'il a par ailleurs appliqués aux autres produits fabriqués représentant un pourcentage de 54 % du total des produits. Après avoir retenu un pourcentage de pertes sur le coefficient de marge retenu pour les produits de boulangerie et de viennoiserie et des abattements sur le montant toutes taxes comprises des achats de meunerie pour tenir compte du fleurage et sur le chiffre d'affaires reconstitué hors poutargue pour la consommation du personnel et du gérant, il a appliqué les différents coefficients de marge sur le montant total des achats toutes taxes comprises afin de reconstituer le chiffre d'affaires toutes taxes comprises. Les bénéfices ainsi reconstitués ont été regardés comme des revenus distribués à M. B.  
 7. Contrairement à ce que soutient M. B, en l'absence de tout justificatif des achats et des ventes exploitable, produit par la société C, la méthode de reconstitution décrite précédemment ne saurait être regardée comme radicalement viciée ou excessivement sommaire, au motif que le pourcentage de 54 % des autres produits fabriqués n'a pas été décomposé et s'est vu appliquer un coefficient unique reposant sur une moyenne. A cet égard, si M. B fait valoir que ce pourcentage engloberait des reventes en l'état et propose une méthode de décomposition permettant d'en tenir compte ainsi que de la part de produits salés autres que pizzas, de gâteaux et de pâtes sucrées autres que viennoiseries, il se borne à produire des tableaux qui ne reposent sur aucun élément tangible et n'apporte ainsi aucun élément précis qui permettrait de supposer que les résultats de la reconstitution seraient exagérés. S'il fait également valoir que la pâtisserie ne génère pas de fortes marges et que la marge sur les produits ne doit pas tenir compte des coefficients sur les pains et devrait se concentrer sur les coefficients des pizzas et des viennoiseries, il n'apporte pas plus d'éléments tangibles. Enfin, si M. B soutient que le coefficient global serait artificiellement majoré, dès lors que les coefficients de marge retenus incorporent déjà une marge bénéficiaire et que leur pondération en fonction des ventes et non des achats leur ajouterait une marge supplémentaire, il n'apporte aucun élément précis à l'appui de ses allégations. Dans ces conditions, l'administration justifie de l'existence et du montant des revenus distribués par la société C, qui ne sont pas demeurés investis dans l'entreprise. 
 8. Par ailleurs, il est constant que M. B détenait seul la signature des comptes bancaires que détenait auprès d'établissements bancaires la société C, dont il a été nommé gérant par un procès-verbal d'une assemblée générale extraordinaire du 1er juin 2011 et qui a déclaré l'intéressé dans ses déclarations annuelles de salaires, cette nomination ayant d'ailleurs été produite auprès d'une banque pour l'ouverture du compte bancaire, même si elle n'a été publiée qu'en 2015. L'administration, qui n'était pas tenue de mettre en œuvre la procédure prévue à l'article 117 du code général des impôts, établit ainsi que M. B, qui disposait seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, était en mesure d'user sans contrôle de ses biens et, par suite, était maître de l'affaire, la circonstance que des tiers auraient pu appréhender les sommes en litige étant sans incidence. Par suite, c'est à bon droit qu'elle a imposé les sommes en litige au nom de M. B, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. A cet égard, la maîtrise de l'affaire étant établie, M. B n'est pas fondé à se prévaloir de la doctrine administrative qu'il invoque qui ne donne pas d'interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application dans le présent arrêt. 
 9. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à demander la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014.  
 Sur les frais liés au litige : 
 10. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. B demande au titre des frais qu'il a exposés en première instance et en appel. 
 D E C I D E : 
 Article 1 : L'ordonnance n° 2109859 du 21 janvier 2022 de la présidente de la 7ème chambre du tribunal administratif de Marseille est annulée. 
 Article 2 : La demande de M. B devant le tribunal administratif de Marseille et le surplus de ses conclusions d'appel sont rejetés.  
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.  
 Délibéré après l'audience du 15 février 2024, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - M. Platillero, président assesseur, 
 - Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 7 mars 2024.