CAA13 · 2ème chambre - formation à 3 — 10 novembre 2023

Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Mahmouti, 
 - et les conclusions de M. Gautron, rapporteur public. 
 Une note en délibéré, enregistrée le 27 octobre 2023, a été produite pour M. et Mme A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SASU Hôtel du Golf, dont le siège est situé à Saint-Etienne, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, à l'issue de laquelle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2014 au 12 décembre 2016 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos les 31 décembre 2014, 31 décembre 2015 et 31 décembre 2016 lui ont été notifiés ainsi que des amendes, par une proposition de rectification du 21 décembre 2017. Par un courrier du 19 février 2018, la société a désigné M. B A comme bénéficiaire de certains revenus distribués. L'administration en a tiré les conséquences en adressant à celui-ci et son épouse une proposition de rectification datée du 3 mai 2018 dans laquelle ces sommes ont été considérées comme des distributions occultes au sens des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts et les assujettissant à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2015. Les époux A relèvent appel du jugement du 28 mars 2022 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande tendant à la décharge desdites cotisations.  
 Sur le bien-fondé du jugement attaqué : 
 En ce qui concerne la procédure d'imposition : 
 2. Les requérants réitèrent en appel, et par la même argumentation, le moyen qu'ils avaient invoqué en première instance tiré de ce que la proposition de rectification datée du 3 mai 2018 serait insuffisamment motivée. Il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal aux points 2 et 3 du jugement attaqué. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 S'agissant de la charge de la preuve : 
 3. La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'ayant pas été saisie pour avis, les dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales ne sont pas applicables aux impositions en litige. Celles-ci ayant été établies à la suite de rectifications proposées selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales et les requérants les ayant refusées, la charge de la preuve de leur bien-fondé incombe, par conséquent, à l'administration. 
 S'agissant du rejet de la comptabilité de la SASU Hôtel du Golf : 
 4. Si les requérants contestent l'ensemble des motifs par lesquels la vérificatrice a rejeté la comptabilité de la SASU Hôtel du golf comme non sincère et probante, il résulte de l'instruction que cette société n'a pas conservé l'intégralité de ses fichiers comptables informatiques sur l'ensemble de la période vérifiée alors que sa comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés. Elle n'a présenté que des fichiers concernant 476 journées au lieu de 1 096 jours représentant la période vérifiée. S'ils soutiennent également que cette société a présenté à la vérificatrice l'intégralité des tickets Z en format papier, il est constant que l'ensemble des fichiers informatiques n'avait pas été conservé et que la comptabilité tenue sur support informatique n'avait pas été présentée de manière complète en méconnaissance des articles L. 13, L. 47 A II et L. 102 B du livre des procédures fiscales et que la seule production des tickets journaliers ou mensuels " Z " n'est pas suffisante pour vérifier l'exhaustivité de l'enregistrement des recettes. La vérificatrice a également relevé une rupture de la chaîne informatique entre la saisie des opérations sur le logiciel de gestion commerciale et leur comptabilisation effective dû au fait que l'édition des factures ou notes de caisse n'entraînait pas leur comptabilisation automatique et que, quotidiennement, avant le service de midi, il était procédé à une remise à zéro de la caisse enregistreuse et les documents papiers édités (bandes de contrôle) étaient remis au gérant qui se chargeait de leur comptabilisation via un tableau Excel. Elle a souligné que le caractère insuffisamment détaillé de la liste des articles enregistrés sur les logiciels de caisse ne permettait pas d'identifier précisément les articles revendus et a relevé des irrégularités dans les tickets de caisse, établis à des heures et pour des tables différentes avec des montants différents qui comportent le même numéro, des interruptions dans la séquentialité des numéros de tickets de caisse et le caractère incomplet des produits vendus figurant sur les tickets. Les éléments ainsi relevés par l'administration sont suffisants pour ne pas la mettre en mesure de vérifier la réalité des recettes encaissées et sont suffisamment graves pour ôter tout caractère probant à la comptabilité de la société. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a rejeté la comptabilité de la société comme non probante et procédé à la reconstitution de ses recettes. 
 S'agissant de la reconstitution des recettes de la SASU Hôtel du Golf : 
 5. L'administration a reconstitué les recettes de l'activité de restauration de cette société à partir du chiffre d'affaires généré par la vente de vins. Il résulte des termes de la proposition de rectification du 21 décembre 2017 que l'administration a déterminé le " chiffre d'affaires vin " de la société à partir des quantités achetées, obtenues par le dépouillement des factures d'achat, auxquelles ont été ajoutées les quantités en stock au 1er janvier de l'année, puis retranchées les quantités en stock au 31 décembre de la même année, à partir des données figurant sur les inventaires transmis par la société. Les recettes " vins en bouteille " ont ensuite été calculées en multipliant les achats consommés de chaque produit par les prix de vente moyen constatés sur la période vérifiée, et les recettes " vins en verre et en pots " ont été déterminées, après répartition entre les ventes de différents contenants, sur la base des ventes enregistrées sur les bandes de contrôle de caisse fournies et après prise en compte des achats non revendus tels quels (vins faisant partie des menus avec vin compris, soirée de l'AS Saint-Etienne). Il résulte également de la proposition de rectification que la détermination du " chiffre d'affaires restaurant " a été effectuée à partir des recettes de la vente du vin, selon les modalités précédemment exposées, auxquelles ont été appliquées un coefficient de 11% correspondant au pourcentage des recettes vins par rapport au total des recettes restaurant. Ce pourcentage a été calculé à partir des données partielles issues des fichiers de retranscription sur tableur des " tickets Z " mensuels transmis par la société le 24 octobre 2017 pour les mois de janvier, février, mars, juin, octobre, novembre et décembre 2015 et sur la période courant des mois d'avril 2015 à décembre 2016. Afin de déterminer les recettes nettes de l'activité restauration, le service vérificateur a ensuite déterminé un montant d'offert aux clients de 64 437 euros par an à partir de la somme des offerts figurant sur les bandes de caisse détaillées fournies par la société seulement sur 476 jours qu'elle a extrapolée aux 1 096 jours de la période vérifiée. 
 6. Si les requérants soutiennent que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires est radicalement viciée, il résulte de l'instruction que la vérificatrice a utilisé la méthode des vins rappelée au point précédent, laquelle ne saurait, dans son principe, être radicalement viciée. 
 7. S'agissant des erreurs relevées par les requérants affectant, selon eux, les résultats de la reconstitution de recettes opérée, il résulte de l'instruction que le taux de 11 % de recettes vins dans les recettes du restaurant retenu par la vérificatrice ressort de l'analyse de la propre comptabilité de la SASU Hôtel du Golf dès lors que la vérificatrice a utilisé les lignes des comptes " 70114000-CA restaurant 10 % " et " 70113000-CA restaurant 20 % " figurant dans les fichiers conservés par la société vérifiée pour calculer le chiffre d'affaires " restaurant hors vin " et le chiffre d'affaires " vin " et en déterminer le taux susmentionné. En outre, il est constant que seule l'activité " restaurant " exercée par cette société a fait l'objet d'une reconstitution de recettes et non l'activité " hôtellerie ". Si les requérants soutiennent que le poste " petit déjeuner " ne peut être pris en considération dans la reconstitution du chiffre d'affaires " restaurant ", il ressort de la propre comptabilité de la société vérifiée qu'elle a elle-même comptabilisé ce poste dans son activité " restaurant " ainsi qu'il ressort de l'analyse des comptes susvisés. Ils ne sauraient ainsi soutenir que ce poste aurait dû être extourné de la reconstitution de recettes s'agissant de la partie " restaurant ". En outre, si le tableau figurant en page 16 de la proposition de rectification mentionne, à tort, une double-ligne " soirée étape # ", il ressort des calculs effectués sur ce tableau que la ligne supplémentaire n'a pas été comptabilisée. Enfin, si les requérants font valoir que le service vérificateur n'aurait pas ventilé les " postes soirée étape, soirée rest-forfait semin. nour ", il ressort toutefois du tableau précité que ces postes dont les données sont issues des fichiers transmis par la société ont été différenciés par la vérificatrice. 
 8. S'agissant des offerts, il résulte de la proposition de rectification adressée à la SASU Hôtel du golf que la vérificatrice a déterminé un montant d'offerts à partir de la somme des montants figurant sur les bandes de caisse, qui n'ont pu être fournies par la société que pour 476 jours, que le service a ensuite extrapolé aux 1 096 jours de la période vérifiée, justifiant un montant d'offerts identique pour l'ensemble de la période en cause. Les requérants ne contestent pas utilement ce montant d'offerts en présentant un tableau retraçant les offerts réalisés pour certains évènements et en les ajoutant au montant obtenu par la vérificatrice, lequel a déjà intégré l'ensemble des offerts réalisés. Si les requérants estiment que l'administration a sous-estimé la consommation de vin lors des soirées de l'AS Saint-Etienne et que sa politique commerciale n'a pas été prise en considération, ils ne produisent aucun élément comptable probant de nature à corroborer ses allégations. Enfin, ils ne justifient pas du taux de perte de 2 % qu'ils revendiquent pour les vins perdus, bouchonnés ou consommés par le personnel alors que la vérificatrice a extourné de la reconstitution le vin utilisé en cuisine. 
 9. Il ne résulte pas non plus de l'instruction que la société aurait comptabilisé les recettes de vin servi au bar dans d'autres comptes que ceux évoqués au point 7. Les requérants ne sont donc pas fondés à soutenir que le vin consommé au bar n'aurait pas été pris en compte. 
 10. Les requérants contestent la contenance des verres retenue par la vérificatrice. Toutefois, il résulte de l'instruction que celle-ci a justifié des raisons pour lesquelles elle ne retenait pas la contenance de 18 cl figurant en comptabilité pour lui substituer celle de 12 cl par verre. Elle a en effet relevé qu'une contenance au verre de vin vendu de 18 cl était incohérente dès lors que le prix de vente au centilitre pour le vin vendu au verre serait alors inférieur au prix de vente au centilitre pour le même vin vendu en bouteille ou en pot. Ainsi que l'ont relevé les premiers juges, le prix de vente du vin, ramené au centilitre, étant d'autant plus élevé que son volume est petit, la contenance évoquée par la société vérifiée n'apparait pas justifiée. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du chiffre d'affaires reconstitué au titre des exercices clos les 31 décembre 2014, 31 décembre 2015 et 31 décembre 2016 et du rehaussement des bénéfices en découlant. 
 S'agissant des revenus distribués résultant des minorations de recettes de la SASU Hôtel du golf : 
 12. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c. Les rémunérations et avantages occultes () ". 
 13. L'administration a estimé que la SASU Hôtel du golf avait, dans son courrier daté du 19 février 2018, désigné M. A comme le bénéficiaire des charges non engagées dans l'intérêt de la société et des revenus issus des minorations de recettes de la société et considéré ces sommes comme des rémunérations et avantages occultes distribués à M. A, constituant des avantages occultes au profit de l'intéressé, imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. 
 14. Il résulte de l'instruction que, comme les requérants le soutiennent pour la première fois en appel, M. A n'a été désigné par la SASU Hôtel du golf comme le bénéficiaire des minorations de recettes qu'au titre de l'année 2014 et non s'agissant de l'année 2015. 
 15. L'administration fait cependant valoir que ces revenus distribués par la SASU Hôtel du golf au titre dudit exercice, qui procèdent du rehaussement des bénéfices de la société, doivent être imposés sur le fondement des dispositions du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts aux termes duquel : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ".  
 16. Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres, et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. La qualité de seul maître de l'affaire suffit en outre à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, en l'application du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts, par la société en cause, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes étant sans incidence à cet égard. 
 17. L'administration fait valoir que, lors de la vérification de comptabilité de la SASU Hôtel du golf, M. B A était, sur la période vérifiée, le gérant de la SARL Manade finances, associée unique de ladite SASU, et que l'intéressé, d'ailleurs officiellement directeur général de cette société depuis le 7 juin 2018, a répondu d'une manière des plus avisées et circonstanciées sur le fonctionnement quotidien de l'enregistrement comptable de cette entreprise. Si les requérants soutiennent que l'administration ne démontre pas le rôle joué par les associés au sein de la SARL Manade finances alors que les statuts de cette société précisent que le gérant est révocable par des associés représentant plus de la moitié des parts sociales, ils ne remettent toutefois pas de la sorte que M. A exerçait, sur ladite période, la responsabilité effective de l'ensemble de la gestion administrative, commerciale et financière de la société et disposait sans contrôle de ses fonds, la circonstance selon laquelle un conflit a surgi entre les associés n'étant, à elle seule et sans autre précision ni justification sur ses conséquences sur son fonctionnement,  
 pas de nature à démontrer que ce conflit lui aurait fait perdre la direction effective de l'affaire. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration considère que M. A était le maître de l'affaire et doit, par suite, être regardé comme ayant appréhendé les sommes réputées distribuées par la SASU Hôtel du golf. Par suite, sa qualité de seul maître de l'affaire suffit à le regarder comme bénéficiaire des revenus distribués, en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, résultant des rehaussements des bénéfices imposables de la SASU Hôtel du golf au titre de l'exercice clos en 2015. L'administration, qui est en droit à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition, est bien fondée à demander que les revenus précités soit imposés sur le fondement du 1° de l'article 109-1 précité dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, cette substitution de base légale ne privant les appelants d'aucune garantie de procédure. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (). ". 
 19. Les requérants réitèrent en appel leur moyen tiré de l'absence de justification du bien-fondé de la pénalité pour manquement délibéré mise à leur charge. Compte tenu toutefois de ce que M. A ne pouvait ignorer, en sa qualité de maître de l'affaire, les graves irrégularités entachant la comptabilité de la SASU Hôtel du golf et dont il est à l'origine, l'administration doit être regardée comme établissant l'intention de celui-ci d'éluder l'impôt et, par suite, le caractère délibéré des manquements qui lui sont reprochés. Par suite, c'est à bon droit qu'elle lui a infligé les pénalités en litige. 
 20. Il résulte de tout ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande. 
 Sur les frais liés au litige :  
 21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui, dans la présente instance, n'est pas partie perdante, une somme au titre des frais exposés par les requérants non compris dans les dépens. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est et à la direction contrôle fiscal Rhône-Alpes-Bourgogne. 
 Délibéré après l'audience du 19 octobre 2023 où siégeaient : 
 - Mme Fedi, présidente de chambre, 
 - Mme Rigaud, présidente-assesseure, 
 - M. Mahmouti, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 10 novembre 2023.