CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 17 octobre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme B et A C ont demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la réduction, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016.  
 Par un jugement n° 1903414 du 12 juillet 2022, le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande.  
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête, enregistrée le 7 septembre 2022, M. et Mme C, représentés par Me Peltier-Feat, demandent à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 1903414 du 12 juillet 2022 du tribunal administratif de Toulon ; 
 2°) de prononcer la réduction demandée ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - les charges relatives à l'immeuble situé au 14 rue Saint-Paul à Hyères sont déductibles de leurs revenus fonciers ;  
 - c'est à tort que l'administration a remis en cause l'imposition en bénéfices industriels et commerciaux selon le régime réel de leur activité de location meublée ;  
 - ils sont fondés à bénéficier de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 septvicies du code général des impôts au titre d'un bien construit à Bastia.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 21 décembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens invoqués par M. et Mme C ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Platillero, 
 - et les conclusions de M. Ury, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. et Mme C ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces, à l'issue duquel une proposition de rectification du 3 août 2008 leur a été notifiée. Au terme de la procédure, ils ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties des intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue à l'article 1728 du code général des impôts, au titre des années 2015 et 2016. M. et Mme C relèvent appel du jugement du 12 juillet 2022 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande tendant à la réduction, en droits et majorations, de ces impositions. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne les revenus fonciers : 
 2. Aux termes de l'article 15 du code général des impôts : " II. Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu. () ". Selon l'article 28 de ce code, le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. Aux termes de l'article 31 du même code : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / () b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () ". Il résulte de ces dispositions que les charges afférentes aux logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne peuvent venir en déduction pour la détermination du revenu foncier. Il appartient au propriétaire qui entend, pour déduire les charges afférentes à un logement resté vacant, se prévaloir de ce qu'il a entendu le louer et non s'en réserver la jouissance d'apporter la preuve des diligences qu'il a accomplies pour la location de ce logement.  
 3. Il résulte de l'instruction que M. et Mme C ont déduit de leurs revenus fonciers des charges afférentes à un immeuble situé au 14 rue Saint-Paul à Hyères composé de deux appartements de deux pièces et d'un studio, déduction remise en cause par l'administration, au motif que ces charges, afférentes à un bien acquis le 2 mars 2015 et revendu le 26 septembre 2017 sans avoir été donné en location, n'avaient pas été engagées pour l'acquisition ou la conservation d'un revenu foncier.  
 4. Pour justifier des diligences accomplies pour la location de ces logements, M. et Mme C produisent une estimation de leur valeur locative établie par un cabinet immobilier le 28 septembre 2015 et une attestation d'assurance habitation illisible, qui ne permet même pas d'apprécier quel bien est concerné, documents qui n'établissent pas la réalité des diligences accomplies pour la mise en location des appartements. M. et Mme C produisent également une attestation d'une agence immobilière établie le 25 septembre 2018 qui fait état d'un mandat de location qui aurait été accordé le 15 avril 2015, appuyée d'une seconde attestation du 5 septembre 2022 qui fait état de douze visites de novembre 2015 à décembre 2016 pour les appartements de deux pièces, ainsi qu'un mandat de location à une autre agence immobilière du 12 mai 2015, appuyé d'une attestation 5 septembre 2022 qui fait état de sept visites d'octobre 2015 à mai 2016 pour les appartements de deux pièces. Toutefois, aucune location n'a été conclue pour ces appartements, alors que la dernière attestation citée, confirmée par un courrier d'un candidat locataire, fait état d'une absence de location compte tenu de la superficie insuffisante des chambres.  
 5. Dans ces conditions, il n'est pas établi que M. et Mme C auraient pris toutes les dispositions nécessaires à la conclusion des locations au titre de ces appartements, notamment en proposant ou en manifestant qu'ils étaient prêts à accepter un loyer inférieur à ceux qui étaient escomptés, compte tenu des caractéristiques des biens en cause. Par suite, M. et Mme C doivent être regardés comme s'étant réservé la jouissance des appartements en cause pendant la période en litige et l'administration était fondée à remettre en cause le caractère déductible des dépenses de réparation, d'entretien et d'amélioration déduites à raison de ces appartements. Par ailleurs, si, s'agissant du studio, M. et Mme C produisent un contrat de location pour un studio meublé de novembre 2015 à 2016, il n'est pas contesté que, compte tenu des modalités d'exercice de cette activité, les revenus y afférents ne relevaient pas de la catégorie des revenus fonciers susceptibles de générer la déduction de charges de tels revenus.  
 En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux :  
 6. Aux termes de l'article 50-0 du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 1er janvier 2016 : " () 4. Les entreprises placées dans le champ d'application du présent article () peuvent opter pour un régime réel d'imposition. Cette option doit être exercée avant le 1er février de la première année au titre de laquelle le contribuable souhaite bénéficier de ce régime. Toutefois, les entreprises soumises de plein droit à un régime réel d'imposition l'année précédant celle au titre de laquelle elles sont placées dans le champ d'application du présent article exercent leur option l'année suivante, avant le 1er février. Cette dernière option est valable pour l'année précédant celle au cours de laquelle elle est exercée () Les options mentionnées au premier alinéa sont valables deux ans tant que l'entreprise reste de manière continue dans le champ d'application du présent article. Elles sont reconduites tacitement par période de deux ans. Les entreprises qui désirent renoncer à leur option pour un régime réel d'imposition doivent notifier leur choix à l'administration avant le 1er février de l'année suivant la période pour laquelle l'option a été exercée ou reconduite tacitement () ". Aux termes de ce même article, dans sa rédaction issue de l'article 124 de la loi n° 2016-1691 du 9 décembre 2016 relative à la transparence, à la lutte contre la corruption : " () 4. Les entreprises placées dans le champ d'application du présent article ou soumises au titre de l'année 1998 à un régime forfaitaire d'imposition peuvent opter pour un régime réel d'imposition. Cette option doit être exercée avant le 1er février de la première année au titre de laquelle le contribuable souhaite bénéficier de ce régime. Toutefois, les entreprises soumises de plein droit à un régime réel d'imposition l'année précédant celle au titre de laquelle elles sont placées dans le champ d'application du présent article exercent leur option l'année suivante, avant le 1er février. Cette dernière option est valable pour l'année précédant celle au cours de laquelle elle est exercée () L'option pour un régime réel d'imposition est valable un an et reconduite tacitement chaque année pour un an. Les entreprises qui désirent renoncer à leur option pour un régime réel d'imposition doivent notifier leur choix à l'administration avant le 1er février de l'année suivant la période pour laquelle l'option a été exercée ou reconduite tacitement ". Aux termes de l'article 124 de la loi du 9 décembre 2016 : " I. La première partie du livre Ier du code général des impôts est ainsi modifiée : 1° L'article 50-0 est ainsi modifié : () b) Les deux premières phrases du second alinéa du 4 sont remplacées par une phrase ainsi rédigée : " L'option pour un régime réel d'imposition est valable un an et reconduite tacitement chaque année pour un an. " () III. Le b du 1° et les 2° et 3° du I s'appliquent aux options exercées ou reconduites tacitement à compter du 1er janvier 2016 ". 
 7. M. et Mme C ont déclaré dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre de locations meublées non professionnelles un déficit de 3 242 euros en 2015 et un bénéfice de 1 188 euros en 2016. Constatant que les contribuables avaient déclaré une cessation d'activité au 1er janvier 2013 et n'avaient pas déposé les déclarations catégorielles qu'ils étaient tenus de souscrire, l'administration a taxé les recettes issues de ces locations non pas selon le régime réel d'imposition appliqué mais selon le régime prévu à l'article 50-0 du code général des impôts, applicable lorsque le loueur en meublé réalise un chiffre d'affaires annuel qui n'excède pas un certain seuil, en faisant notamment valoir en défense de première instance, que, à la suite de la déclaration de cessation d'activité, la reprise d'activité de loueur en meublé entraînait la soumission aux dispositions de droit commun sur le début d'activité et le régime fiscal y afférent.  
 8. Si M. et Mme C font valoir que leur activité de loueur en meublé non professionnel antérieurement exercée, pour laquelle ils avaient exercé l'option prévue au 4. de l'article 50-0 du code général des impôts, valable deux ans et reconduite tacitement en l'absence de renonciation expresse, aurait été poursuivie après 2013 en dépit de leur déclaration de cessation d'activité au 1er janvier 2013, ils n'apportent aucun élément qu'eux seuls sont en mesure de produire à l'appui de leurs allégations. A défaut de justifier qu'ils seraient restés de manière continue dans le champ d'application de l'article 50-0 du code général des impôts, ce qui fait obstacle à ce que les effets de l'option soient maintenus en cas de cessation d'activité ultérieurement reprise, et, par suite, d'une option valablement reconduite tacitement à compter du 1er janvier 2016, en application des rédactions successives de cet article au titre des années en litige, c'est à bon droit que l'administration a fait application du régime d'imposition prévu à cet article et non du régime réel d'imposition.  
 En ce qui concerne la réduction d'impôt au titre de l'article 199 septvicies du code général des impôts : 
 9. Aux termes de l'article 199 septvicies du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l'article 75 de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012 : " I. 1. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui acquièrent, entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2012, un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement bénéficient d'une réduction d'impôt sur le revenu à condition qu'ils s'engagent à le louer nu à usage d'habitation principale pendant une durée minimale de neuf ans. 2. La réduction d'impôt s'applique dans les mêmes conditions : a) Au logement que le contribuable fait construire et qui fait l'objet d'un dépôt de demande de permis de construire entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2012 () 3. L'achèvement du logement doit intervenir dans les trente mois qui suivent la date de la déclaration d'ouverture de chantier dans le cas d'un logement acquis en l'état futur d'achèvement ou la date de l'obtention du permis de construire dans le cas d'un logement que le contribuable fait construire () ". 
 10. Il résulte de ces dispositions que, dans le cas d'un logement que le contribuable fait construire, la réduction d'impôt qu'elles prévoient est accordée au titre de l'année d'achèvement de ce logement, cet achèvement constituant le fait générateur de la réduction. Pour les logements achevés en 2011, le délai d'achèvement du bien pour bénéficier du dispositif devait intervenir au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la demande de permis de construire en vertu de l'article 199 septvicies du code général des impôts dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012. En revanche le 3 du I de cet article, dans sa version issue de l'article 75 de cette loi, en vigueur au 30 décembre 2011, a modifié la condition tenant à la durée et à la computation du délai d'achèvement des logements que le contribuable fait construire en le fixant à trente mois suivant la date d'obtention du permis de construire pour les contribuables relevant du a) du 2 du I, le délai d'achèvement au 31 décembre de la deuxième année suivant la demande permis de construire n'ayant été maintenu, en 2012, que pour les cas relevant des b), c) et d) du 2 du I. 
 11. Il résulte de l'instruction que l'administration a remis en cause la réduction d'impôt déclarée par M. et Mme C au titre des années 2015 et 2016, en application de l'article 199 septvicies du code général des impôts. Pour justifier de l'éligibilité à la réduction d'impôt prévue à cet article, M. et Mme C ont produit un permis de construire accordé par le maire de la commune de Bastia à un tiers le 17 décembre 2009, un arrêté de transfert de ce permis de construire accordé par le maire le 10 novembre 2010 à la SCI Doumé Robi, et une attestation notariale relative à l'achat d'un terrain à bâtir le 3 novembre 2010 par cette SCI. Ils ont également produit une déclaration d'achèvement portant le cachet de la mairie de Bastia le 23 décembre 2011 faisant état d'un achèvement le 30 novembre 2011 portant sur une première tranche des travaux et une déclaration d'achèvement pour la seconde tranche de travaux portant un cachet de la mairie du 14 mars 2012 et faisant état d'un achèvement le 31 janvier 2012. 
 12. A supposer que, ainsi que le soutiennent M. et Mme C, leur investissement relevait du a) du 2 du I de l'article 199 septvicies du code général des impôts, impliquant ainsi de prendre en compte, au vu de ce qui a été dit au point 10, un délai d'achèvement de trente mois suivant la date d'obtention du permis de construire, en application du 3 du I de cet article dans sa rédaction issue de l'article 75 de la loi du 28 décembre 2011, ainsi que le fait valoir le ministre, la seule mention des dates d'achèvement de différentes tranches de travaux mentionnée dans les déclarations déposées auprès de la mairie de Bastia ne permettent pas, à elles seules, d'établir que les constructions auraient effectivement été achevées dans les trente mois suivant la date d'obtention de permis de construire, dès lors que ces documents purement déclaratifs ne sont étayés d'aucune pièce, tels que factures ou situations de travaux ou contreseing d'architecte, permettant d'établir qu'aux dates mentionnées dans les déclarations ou dans le délai de trente mois, le bien pouvait effectivement être regardé comme habitable, aucune démarche tendant à une location n'étant au demeurant justifiée. Dans ces conditions, il n'est pas établi que les travaux portant sur la construction pour laquelle M. et Mme C ont sollicité le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 septvicies du code général des impôts ont été achevés dans le délai de trente mois à compter de la date d'obtention du permis de construire. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause cette réduction d'impôt. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande. Leurs conclusions tendant à l'annulation de ce jugement et à la réduction des impositions en litige doivent dès lors être rejetées.  
 Sur les frais liés au litige : 
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme C demandent au titre des frais qu'ils ont exposés. 
 D E C I D E : 
 Article 1 : La requête de M. et Mme C est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B C, Mme A D épouse C et au ministre du budget et des comptes publics. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.  
 Délibéré après l'audience du 3 octobre 2024, où siégeaient : 
 - Mme Paix, présidente, 
 - M. Platillero, président assesseur, 
 - Mme Mastrantuono, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 17 octobre 2024.