CAA13 · 5ème chambre - formation à 3 — 5 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des exercices clos en 2015 et en 2016, pour un montant total de 524 571 euros. 
 Par un jugement n° 2002627, 2002628 et 2002630 du 28 octobre 2022, le tribunal administratif de Toulon a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 15 décembre 2022 et 2 juin 2023, sous le n° 22MA03064, M. A, représenté par Me Borie-Doucède demande à la Cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulon du 28 octobre 2022 ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des exercices clos en 2015 et en 2016 ; 
 3°) de prononcer la décharge des pénalités pour manquement délibéré ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - le tribunal ne s'est pas prononcé sur la réintégration de la part des revenus considérés comme excessive dans ses revenus ;  
 - sa rémunération n'est pas excessive dès lors qu'il n'est pas contesté qu'il a produit un travail effectif ;  
 - le tribunal n'a pas tenu compte de l'importance des services qu'il a rendus au regard de l'étendue de son activité, de ses aptitudes particulières aux résultats de l'entreprise ;  
 - l'administration ne s'appuie sur aucun élément de comparaison similaire dans la région ; 
 - le revenu imposable après rehaussement aurait dû être de 781 953 euros au titre de 2015 et de 820 703 euros au titre de 2016 dès lors que les revenus sont présumés distribués à la date de clôture de l'exercice ; 
 - si par extraordinaire, la Cour considère que les revenus n'ont pas été distribués à la date de clôture de l'exercice, le revenu imposable après rehaussement aurait dû être de 1 365 140 euros au titre de 2015 et de 247 515 euros au titre de 2016 ; 
 - la majoration de 40 % n'est pas fondée faute pour l'administration d'apporter la preuve du manquement délibéré. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 3 mai 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête de M. A. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
 Le mémoire présenté pour le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, enregistré le 26 octobre 2023, n'a pas été communiqué. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code des relations entre le public et l'administration ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Marchessaux, 
 - et les conclusions de M. Guillaumont, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. A est l'associé-gérant de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Pac Habitat, qui exerce une activité de démarchage à domicile et de travaux de couverture, d'isolation thermique et d'étanchéité globale de maisons. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2013 au 30 juin 2016 au terme de laquelle l'administration a réintégré dans la base imposable à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2015 et 2016 la partie des rémunérations versées au dirigeant de la société qu'elle a considérée comme excessive. Par une proposition de rectification du 18 décembre 2017, l'administration a notifié à M. A les conséquences de ces rectifications sur ses impositions personnelles. M. A relève appel du jugement attaqué par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux au titre des exercices clos en 2015 et en 2016, pour un montant total de 524 571 euros. 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 2. Si M. A soutient que les le tribunal ne s'est pas prononcé sur la réintégration de la part des revenus considérés comme excessive dans ses revenus, il ne ressort pas des pièces du dossier de première instance qu'il aurait soulevé ce moyen devant les premiers juges. Par suite, le jugement attaqué n'est pas entaché d'une omission à statuer sur ce point. 
 Sur le bien-fondé du jugement attaqué : 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 3. Aux termes du 1° du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : () les dépenses de personnel () Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais ". Aux termes de l'article 62 du même code : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes () ". 
 S'agissant du caractère excessif des rémunérations : 
 4. Il résulte de l'instruction que l'EURL Pac Habitat a versé à son gérant, M. A, au titre de ses rémunérations et pris en charge ses cotisations sociales obligatoires pour des montants de 152 469 euros au titre de l'exercice clos en 2014, de 508 363 euros au titre de l'exercice clos en 2015 et de 881 454 euros au titre de l'exercice clos en 2016. A la suite de la vérification de comptabilité de l'EURL Pac Habitat, l'administration fiscale a rectifié le montant des rémunérations réellement versées à M. A au titre des exercices clos en 2015 et en 2016 en limitant l'augmentation de la rémunération déductible à 47,5 %, soit 224 892 euros et a réintégré dans la base imposable à l'impôt sur les sociétés de l'EURL Pac Habitat les montants de 283 471 euros au titre de l'exercice clos en 2015 et 656 562 euros au titre de l'exercice clos en 2016. Par ailleurs, les réintégrations de rémunérations excessives ont été considérées comme des revenus distribués à M. A sur le fondement du d de l'article 111 du code général des impôts.  
 5. En l'espèce, M. A a reçu une rémunération de gérance et une prise en charge de ses cotisations pour des montants totaux de 152 469 euros au titre de l'exercice clos en 2014, de 508 363 euros pour l'exercice clos en 2015, soit une augmentation de 233,42 %, et de 881 454 euros pour l'exercice clos en 2016, correspondant à une augmentation de 73,39 %. Par ailleurs, si le chiffre d'affaires de l'EURL Pac Habitat était de 1 349 635 euros au titre de l'exercice clos en 2014 et de 1 990 750 euros pour l'exercice clos en 2015, il a connu une baisse de 13,88 % sur l'exercice clos en 2016 en s'établissant à 1 714 416 euros. De même, les bénéfices de la société ont chuté de 34,83 % pour l'exercice clos en 2015 et de 246,39 % pour l'exercice clos en 2016. L'administration fiscale a ainsi constaté que la part des rémunérations du requérant a représenté le quart puis la moitié du chiffre d'affaires réalisé par l'EURL Pac Habitat, ce qui a abouti à un déficit de 347 360 euros pour l'exercice clos en 2016. Elle démontre également que la rémunération de M. A représentait 45,2 % de la rémunération totale des autres salariés de la société au titre de l'exercice clos en 2014, puis 94,1 % au titre de l'exercice clos en 2015 et 211,6 % au titre de l'exercice clos en 2016. Il n'existe ainsi aucune corrélation entre la progression de la rémunération allouée à M. A et celle du chiffre d'affaires réalisé par l'EURL Pac Habitat ou de ses bénéfices, contrairement à la rémunération versée aux autres salariés. La circonstance que le service vérificateur ne se soit pas référé aux rémunérations servies par des entreprises similaires dans la région est sans incidence, l'application d'un tel critère n'étant pas impérative.  
 6. Il n'est pas contesté par l'administration fiscale que M. A a exercé un travail effectif pour l'EURL Pac Habitat. Si le requérant soutient que sa rémunération correspond à l'importance du service qu'il a rendu, que son rôle a été déterminant dans le développement de l'entreprise et qu'il exerce seul ses fonctions de direction de la société, de directeur financier, de directeur de la stratégie commerciale, de chef de chantiers et en charge des ressources humaines, il résulte de l'instruction que l'EURL Pac Habitat était composée de treize à quinze personnes, dont quatre commerciaux, d'hôtesses qui procédaient au démarchage téléphonique, d'un directeur d'agence exerçant la fonction de directeur commercial ayant notamment pour mission d'encadrer l'équipe commerciale et disposant d'une délégation de pouvoirs, d'une comptable ayant pu jouer un rôle dans la conclusion des contrats et de techniciens qui effectuaient les travaux. Par ailleurs, M. A a conclu des contrats de prestations externes avec deux sociétés, la société " Strategy of Consistency " domiciliée à Hong-Kong laquelle apportait son expertise à l'EURL Pac Habitat en matière d'assistance juridique, sociale et commerciale et la société " Bussiness Process Technologies " domiciliée à l'Ile Maurice dont il était le gérant et où il a multiplié les séjours, ce qui démontre qu'il avait une activité extérieure. 
 7. Compte tenu de ce qui a été dit au points 5 et 6, l'administration fiscale a pu à bon droit considérer que la part des rémunérations de M. A excédant 224 892 euros étaient excessives au titre des exercices clos en 2015 et en 2016. 
 S'agissant du caractère présumé distribué des revenus : 
 8. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Aux termes de l'article 111 de ce code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () d. La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39 () ". Ces revenus sont présumés distribués à la date de clôture de l'exercice au terme duquel leur existence a été constatée, sauf si le contribuable ou l'administration apportent des éléments de nature à établir que la distribution a été, en fait, soit postérieure, soit antérieure à cette date. A cet égard, la seule circonstance que le contribuable soit le maître de l'affaire n'est pas de nature à apporter une telle preuve. 
 9. En cas de refus des rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées par une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés, il incombe à l'administration d'apporter la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués. M. A n'ayant pas accepté les rectifications qui lui ont été notifiées selon la procédure de rectification contradictoire et qui découlent du rattachement à son revenu global des rémunérations consenties par l'EURL Pac Habitat regardées comme distribuées, il appartient à l'administration de prouver l'existence de revenus distribués et le montant des sommes distribuées au contribuable ainsi que leur appréhension par lui. 
 10. Pour contester le calcul des réintégrations effectuées par l'administration fiscale, M. A soutient que sa rémunération de gérance était de 414 000 euros à la date de clôture de l'exercice, soit le 30 juin 2015 et de 550 000 euros à la date de la clôture de l'exercice suivant, le 30 juin 2016. Toutefois, si l'exercice par l'EURL Pac Habitat allait du 1er juillet au 30 juin, l'impôt sur le revenu de M. A devait être déterminé en fonction de l'année civile et à partir de tous les revenus dont il a disposé au cours de la même année en vertu de l'article 12 du code général des impôts. Ainsi, il résulte de l'instruction que l'administration a mis en évidence au cours de la vérification de comptabilité de M. A que ce dernier avait perçu sur son compte courant d'associé, les 14 et 27 mai 2015, les rémunérations directes de 14 000 euros et 250 000 euros et celle de 150 000 euros le 19 juin 2015 soit un total de 414 000 euros. Elle a également constaté qu'au titre de l'année 2015, des rémunérations directes de 200 000 euros et de 350 0000 euros avaient été créditées sur son compte courant d'associé les 23 novembre et 9 décembre 2015, soit un total de 550 000 euros. Ces sommes doivent être regardées comme ayant été mises à disposition de M. A aux dates mentionnées ci-dessus. L'administration a donc pu à bon droit réintégrer, au titre de l'année 2015, les montants de 414 000 euros et de 550 000 euros. Par ailleurs, pour l'année 2016, l'administration a également établi, au cours de la vérification précitée, que M. A avait appréhendé sur son compte courant d'associé, les 15 janvier et 17 juin 2016, les rémunérations directes de 100 000 euros et de 120 000 euros, soit un total de 220 000 euros, antérieurement à la clôture de l'exercice 2016. Enfin, contrairement à ce qui est soutenu, l'administration a tenu compte de la rémunération non excessive de 224 892 euros tant au titre de l'exercice clos en 2015 que de celui clos en 2016. Par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir que les réintégrations opérées par l'administration fiscale au titre des années 2015 et 2016 auraient méconnu les dispositions de l'article 12 du code général des impôts. 
 11. Aux termes de l'article 158 du code général des impôts, dans sa version en vigueur au titre des années en litige : " () / 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : () / 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice ; () ". 
 12. M. A soutient qu'au titre de 2015, le calcul de l'administration aboutit à appliquer une majoration de 1,25 sur les cotisations sociales pour un montant de 94 363 euros malgré le montant trop versé à hauteur de 91 450 euros restitué à l'EURL Pac Habitat. Toutefois, il résulte de l'instruction que, pour l'exercice clos en 2016, l'administration a bien soustrait les rémunérations indirectes d'un montant de 91 450 euros avant d'appliquer le coefficient de 1,25 au total des revenus distribués. Par ailleurs, pour l'exercice clos en 2015, il n'est pas contesté que l'EURL Pac Habitat a pris en charge les cotisations de M. A à hauteur de 94 363 euros. Dès lors, l'administration a pu légalement les intégrer au montant des distributions perçues pour un total de 283 471 euros et appliquer le coefficient de 1,25.  
 En ce qui concerne les pénalités : 
 13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (). ". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au présent litige : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. () ". 
 14. D'une part, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée le 18 décembre 2017 par l'administration fiscale à M. A mentionne les circonstances de droit et de fait ayant conduit à l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par le a de l'article 1729 du code général des impôts. 
 15. D'autre part, afin de justifier l'application de cette majoration pour manquement délibéré, l'administration fiscale a relevé qu'en s'octroyant des rémunérations directes et indirectes en tant que gérant et associé unique de l'EURL Pac Habitat, seul maître de l'affaire, pour des montants excessifs au regard des services rendus à cette société, M. A ne pouvait ignorer que la part excessive de ces rémunérations avait le caractère d'une distribution indirecte de bénéfices en sa faveur et n'était donc pas constitutive de traitements et de salaires s'agissant des rémunérations de gérance mais des revenus de capitaux immobiliers. De même, il ne pouvait ignorer que les rémunérations indirectes constituées par la prise en charge de ses cotisations personnelles auprès du régime social des indépendants devaient être déclarées en tant que revenus de capitaux immobiliers et qu'il avait entretenu une confusion entre son patrimoine personnel et celui de la société, ce manquement étant répétée sur deux exercices consécutifs. Par ailleurs, le manquement délibéré du requérant est établi par un arrêt de la Cour d'appel d'Aix-en-Provence du 1er juillet 2024 confirmant un jugement du tribunal judiciaire de Toulon du 11 octobre 2021, versés au débat par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, mentionnant que M. A a justifié l'augmentation de ses rémunérations par sa volonté d'accroitre sa capacité personnelle d'emprunt afin de souscrire un crédit immobilier dans le cadre d'un achat personnel et qu'en tant que gérant de l'EURL Pac Habitat depuis 2012, il ne pouvait ainsi ignorer qu'en augmentant dans de telles proportions sa rémunération, il diminuait de fait l'assiette de l'impôt sur les sociétés et que c'est donc en toute connaissance de cause qu'il a minoré les déclarations fiscales de l'EURL dont il était le gérant en s'attribuant une rémunération excessive conduisant à éluder des droits fiscaux pour un montant de 190 569 euros sur les deux exercices comptables concernés. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré que l'élément intentionnel du manquement délibéré était réuni pour justifier le prononcé de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées. 
 Sur le bénéfice de la doctrine administrative : 
 16. La documentation administrative référencée 4 C-441 du 30 octobre 1997, paragraphes n° 7, 12 et 16, BOI-BIC-CHG-40-40-10 du 12 septembre 2012, paragraphes nos 40, 90 et 130 et BOI-CF-INF-10-20-20 du 12 septembre 2012 ne contiennent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été ici fait application. Par suite, M. A n'est pas fondé à s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des exercices clos en 2015 et 2016. 
 Sur les frais liés au litige : 
 18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme demandée par M. A au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.  
 Délibéré après l'audience du 18 octobre 2024, où siégeaient : 
 - Mme Chenal-Peter, présidente de chambre, 
 - Mme Vincent, présidente assesseure, 
 - Mme Marchessaux, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 5 novembre 2024. 
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