CAA54 · 2ème chambre - formation à 3 — 30 janvier 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Par deux requêtes distinctes, la société par actions simplifiée (ci-après SAS) Smurfit Kappa France a demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer, pour chacun de ses établissements d'Epernay et de Rethel, la décharge des cotisations supplémentaires de cotisation foncière des entreprises auxquelles elle a été assujettie dans les rôles de chacune de ces communes au titre des années 2013 à 2016 ainsi que la réduction des cotisations primitives de taxe foncière sur les propriétés bâties et de cotisation foncière des entreprises mises à sa charge au titre de l'année 2018 dans les rôles de ces mêmes communes. 
 Par un jugement no 1901708, 1901709 du 6 janvier 2022, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne, d'une part, a déchargé la société Smurfit Kappa France des cotisations supplémentaires de cotisation foncière des entreprises auxquelles elle a été assujettie dans les rôles des communes d'Epernay et de Rethel au titre des années 2013 à 2016, d'autre part, a réduit la base de la taxe foncière sur les propriétés bâties et de la cotisation foncière des entreprises des deux établissements au titre de l'année 2018 à concurrence de la réévaluation de la valeur locative résultant de la prise en compte des travaux réalisés dans ses établissements et, par conséquent, déchargé les cotisations primitives de taxe foncière sur les propriétés bâties et de cotisation foncière des entreprises à concurrence de cette réduction des bases d'imposition, par ailleurs, a mis à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et, enfin, a rejeté le surplus de ses demandes. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés respectivement les 31 mars 2022, 10 novembre 2022 et 20 février 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour : 
 1°) d'annuler les articles 1 à 4 de ce jugement ;  
 2°) de remettre à la charge de la société Smurfit Kappa France les impositions supplémentaires de cotisation foncière des entreprises et taxes additionnelles des années 2013 à 2016 ainsi que de l'imposition primitive de cotisation foncière des entreprises mise à sa charge au titre de l'année 2018. 
 Il soutient que : 
 - les travaux litigieux de renforcement d'une partie du sol de l'atelier, rendus nécessaires pour l'installation de nouvelles machines servant à la fabrication des emballages en carton, présentent un " caractère foncier " au sens du 1° de l'article 1381 du code général des impôts et ne bénéficient d'aucune exonération si bien qu'ils devaient être retenus dans la base imposable à la cotisation foncières des entreprises pour l'ensemble des années en litige ;  
 - il s'agit de travaux qui concernent des éléments ne pouvant pas être dissociés du bâtiment auxquels ils s'incorporent, servent de support aux moyens matériels d'exploitation et modifient les caractéristiques physiques des bâtiments au sens du I du 1 de l'article 1517 du code général des impôts ; 
 - ces travaux de renforcement du sol en béton ont permis de supporter une nouvelle machine servant d'outil de fabrication des emballages en carton, améliorant ainsi la rentabilité des immeubles. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 13 octobre 2022 et 27 janvier 2023, la SAS Smurfit Kappa France, représentée par Me Vernejoul, conclut au rejet de la requête et à ce qu'une somme de 3 000 euros soit mise à la charge de l'Etat en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que les moyens soulevés par le ministre ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Brodier,  
 - les conclusions de Mme Mosser, rapporteure publique.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS Smurfit Kappa France, dont le siège social se situe à Saint-Mandé (94) et qui exerce une activité de fabrication d'emballages en carton ondulé, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité par la direction des vérifications nationales et internationales, à l'issue de laquelle ont été mises à sa charge, à raison de ses établissements situés à Rethel dans le département des Ardennes et à Epernay dans département de la Marne, des cotisations supplémentaires de cotisation foncière des entreprises et de taxes additionnelles au titre des années 2013 à 2016. Par ailleurs, chacune des directions départementales des finances publiques concernées en a tiré les conséquences s'agissant de la détermination des cotisations primitives de taxe foncière sur les propriétés bâties et de cotisation foncière des entreprises pour chacun de ces établissements dans les rôles des deux communes pour l'année 2018. La réclamation préalable de la société relative aux cotisations supplémentaires de cotisation foncière des entreprises a été rejetée par une décision de la direction des vérifications nationales et internationales du 25 juin 2019 tandis que sa réclamation relative aux cotisations primitives de taxe foncière sur les propriétés bâties et de cotisation foncière des entreprises au titre de l'année 2018 a fait l'objet d'un décision implicite de rejet par les directions départementales des finances publiques concernées. Par sa requête, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel du jugement du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 6 janvier 2022 en tant qu'il a fait droit aux demandes présentées par la société Smurfit Kappa France tendant à la décharge des cotisations supplémentaires de cotisation foncière des entreprises mises à sa charge, au titre des deux établissements, pour les années 2013 à 2016, à la réduction des cotisations primitives de cotisation foncière des entreprises auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2018. 
 Sur le cadre juridique :  
 2. Aux termes de l'article 1467 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " La cotisation foncière des entreprises a pour base la valeur locative des biens passibles d'une taxe foncière situés en France, (), dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle pendant la période de référence définie aux articles 1467 A et 1478, () / () / La valeur locative des biens passibles d'une taxe foncière est calculée suivant les règles fixées pour l'établissement de cette taxe ".  
 3. D'une part, l'article 1380 du code général des impôts dispose que : " La taxe foncière est établie annuellement sur les propriétés bâties sises en France à l'exception de celles qui en sont expressément exonérées par les dispositions du présent code ". Selon l'article 1381 du même code, dans sa version applicable au litige : " Sont également soumis à la taxe foncière sur les propriétés bâties : 1° Les installations destinées à abriter des personnes ou des biens ou à stocker des produits ainsi que les ouvrages en maçonnerie présentant le caractère de véritables constructions tels que, notamment, les cheminées d'usine, (), les ouvrages servant de support aux moyens matériels d'exploitation ; () ". Aux termes de l'article 1382 : " Sont exonérés de la taxe foncière sur les propriétés bâties : () / 11° Les outillages et autres installations et moyens matériels d'exploitation des établissements industriels à l'exclusion de ceux visés aux 1° et 2° de l'article 1381 () ".  
 4. D'autre part, les règles de détermination de la valeur locative des propriétés bâties qui constitue l'assiette de la taxe foncière sur les propriétés bâties, également applicables en vertu de l'article 1467 du code général des impôts à l'établissement de la cotisation foncière des entreprises, figurent aux articles 1494 à 1518 C du code général des impôts.  
 5. En outre, aux termes de l'article 1406 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. - Les constructions nouvelles, ainsi que les changements de consistance ou d'affectation des propriétés bâties et non bâties, sont portés par les propriétaires à la connaissance de l'administration, dans les quatre-vingt-dix jours de leur réalisation définitive et selon les modalités fixées par décret. (). / I bis. - Pour procéder à la mise à jour de la valeur locative des propriétés bâties, les propriétaires sont tenus de souscrire une déclaration sur demande de l'administration fiscale selon des modalités fixées par décret. () ". Aux termes de l'article 1508 du même code : " Les rectifications pour insuffisances d'évaluation résultant du défaut ou de l'inexactitude des déclarations des propriétés bâties prévues aux articles 1406 et 1502, font l'objet de rôles particuliers jusqu'à ce que les bases rectifiées soient prises en compte dans les rôles généraux. () ". Selon l'article 1516 du même code, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " Les valeurs locatives des propriétés bâties et non bâties sont mises à jour suivant une procédure comportant : / - la constatation annuelle des changements affectant ces propriétés ; () ". Selon l'article 1517 du même code, dans sa version issue de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 : " I. - 1. Il est procédé, annuellement, à la constatation des constructions nouvelles et des changements de consistance ou d'affectation des propriétés bâties et non bâties. Il en va de même pour les changements de caractéristiques physiques ou d'environnement. () / II. 1. Les valeurs locatives résultant des changements mentionnés au I du présent article sont appréciées : (). / Toutefois, les immobilisations industrielles passibles de la taxe foncière sur les propriétés bâties sont, quelle que soit la date de leur acquisition, évaluées par l'administration d'après leur prix de revient conformément aux dispositions de l'article 1499, lorsqu'elles figurent à l'actif du bilan de leur propriétaire ou de leur exploitant et que celui-ci est soumis aux obligations définies à l'article 53 A. () ". Le I de l'article 1517 du même code dispose, dans sa version antérieure à l'intervention de cette loi, qu'il est procédé, annuellement, à la constatation des changements de caractéristiques physiques ou d'environnement quand ils entraînent une modification de plus d'un dixième de la valeur locative. Selon l'article 1499 de ce code : " La valeur locative des immobilisations industrielles passibles de la taxe foncière sur les propriétés bâties est déterminée en appliquant au prix de revient de leurs différents éléments, revalorisé à l'aide des coefficients qui avaient été prévus pour la révision des bilans, des taux d'intérêt fixés par décret en Conseil d'Etat () ". 
 6. Enfin, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient d'abord être réclamés qu'à celle-ci. En matière de cotisation foncière des entreprises, aucune charge de preuve ne peut être dévolue à l'une ou l'autre des parties. Pour l'application des dispositions de l'article 1499 du code général des impôts, le prix de revient des immobilisations industrielles passibles de la taxe foncière, évalué selon la méthode comptable, est celui qui est inscrit à l'actif du bilan et l'administration peut se fonder sur les énonciations comptables opposables à la société pour inclure dans la valeur locative des immobilisations le montant des travaux inscrits en tant qu'immobilisations, sauf pour la société à démontrer que ces travaux constitueraient en réalité des charges déductibles. 
 Sur le motif de décharge retenu par le jugement attaqué :  
 7. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a constaté l'inscription en comptabilité de plusieurs immobilisations correspondant à des éléments de nature foncière dont la construction était achevée et a considéré qu'il s'agissait d'immobilisations de nature immobilière au sens du 1° de l'article 1381 du code général des impôts précité qui ne bénéficiaient d'aucune exonération. La société n'ayant pas déposé les déclarations prévues par l'article 1406 du code général des impôts, l'administration fiscale a réparé les insuffisances de bases imposables à la cotisation foncières des entreprises, en procédant à l'émission de rôles supplémentaires. Pour rejeter la réclamation préalable formée par la société Smurfit Kappa, qui invoquait la méconnaissance de l'article 1517 du code général des impôts, l'administration fiscale a, d'une part, précisé que les immobilisations inscrites en compte 213 avaient par nature un " caractère foncier " et a, d'autre part, confirmant que les travaux en litige pouvaient constituer des changements de caractéristiques physiques, retenu qu'ils avaient un impact sur la valeur locative des constructions sur lesquelles ils ont porté, dès lors qu'ils venaient renforcer la durée de vie du bâti. 
 8. Pour estimer que l'administration fiscale ne pouvait pas procéder ainsi à la mise à jour de la valeur locative des établissements d'Epernay et de Rethel, les premiers juges ont affirmé, d'une part, que les travaux litigieux réalisés par la société dans ses établissements ne constituaient ni des changements de caractéristiques physiques ni des changements de consistance au sens de l'article 1517 du code général des impôts précité, et d'autre part, que l'administration ne soutenait ni même n'alléguait que les travaux en cause répondraient à l'une des autres conditions limitativement énumérées par les dispositions du I de cet article. 
 9. Toutefois, et alors que la société Smurfit Kappa soutenait que l'intégralité des travaux en litige consistaient en des travaux de renforcement d'un sol en béton sur une superficie limitée à quelques mètres carré (m²) de ses ateliers, ni les mentions portées sur les seules factures datées de 2011 et de 2014 qu'elle produit, ni les intitulés figurant dans les comptes d'immobilisations corporelles, ni les photographies produites n'établissent qu'il s'agirait de simples travaux de réfection des sols. Au contraire, les travaux réalisés, dont la société requérante précise qu'ils visaient à supporter de nouvelles machines d'un poids significatif, ont pour effet d'affecter très sensiblement la structure du sol des bâtiments avec lesquels ils font corps et dont ils modifient nécessairement les caractéristiques physiques, au sens de l'article 1517 du code général des impôts. Par ailleurs, de tels travaux de consolidation des sols doivent être regardés, ainsi que le ministre le soutient, comme renforçant la durée de vie du bâti et augmentant ainsi la valeur locative des établissements. Dans ces conditions, les changements de caractéristiques physiques apportés aux immobilisations industrielles de la société Smurfit Kappa, au sens de l'article 1499 du code général des impôts, par les travaux en litige, devaient être pris en compte pour l'imposition à la cotisation foncière des entreprises, dans le cadre de la constatation annuelle des changements prévue par l'article 1516 du même code. Par suite, l'administration fiscale pouvait, en vertu de l'article 1508 du même code, procéder aux rectifications pour insuffisances d'évaluation résultant du défaut de déclaration de ces changements de caractéristiques physiques ayant affecté les deux établissements concernés. 
 10. Il résulte de ce qui précède que c'est à tort que les premiers juges ont estimé que les conditions permettant à l'administration de réévaluer la valeur locative des établissements situés à Rethel et à Epernay n'étaient pas réunies.  
 11. Il appartient toutefois à cette cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel de l'ensemble du litige, d'examiner les autres moyens invoqués par la société Smurfit Kappa France à l'appui de ses demandes.  
 Sur l'autre moyen soulevé par la société requérante : 
 12. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / () / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. ()  ". 
 13. D'une part, la société Smurfit Kappa se prévaut du § 150 du Bulletin officiel des finances publiques publié sous la référence BOI-IF-TFB-20-20-10-20, dont il ressort que " Ces changements affectent la structure même de la construction et ont pour effet de modifier, en plus ou en moins, la valeur locative du local. Ils sont, le plus souvent, consécutifs à l'exécution, dans l'immeuble ou le local, de travaux importants, hors de proportion avec les travaux d'entretien normaux qui incombent au propriétaire ". 
 14. Ce paragraphe ne comporte toutefois pas d'interprétation différente de la loi fiscale que celle dont il a été fait application ci-dessus.  
 15. D'autre part, la société Smurfit Kappa se prévaut également du § 230 du Bulletin officiel des finances publiques publié sous la référence BOI-IF-TFB-20-20-10-20, lequel prévoit que : " Les changements de caractéristiques physiques ne sont pris en compte que lorsqu'ils ont une incidence sur le prix de revient comptable des immobilisations, c'est-à-dire, en fait, lorsqu'ils revêtent le caractère de grosses réparations amortissables ou d'installations ou d'agencements nouveaux. Il est admis que le complément de valeur locative résultant des changements du premier type (grosses réparations) ne soit pas calculé sur la base de la valeur d'immobilisation ajoutée au bilan à l'issue des travaux mais sur une base inférieure tenant compte du fait que ces derniers ne créent pas une immobilisation nouvelle mais confortent seulement une immobilisation ancienne. Ainsi, si les travaux de réparation considérés n'apportent aucune amélioration à l'établissement, il n'y a pas lieu de calculer de complément de valeur locative ". 
 16. Ainsi qu'il a été dit plus haut, la société requérante n'établit pas que les travaux en litige constitueraient de simples travaux de réparation n'ayant apporté aucune amélioration à ses établissements et entrant ainsi dans les prévisions de la doctrine administrative susvisée.  
 17. Par suite, elle n'est pas fondée à se prévaloir de ces commentaires administratifs sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 18. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre chargé du budget et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a fait droit aux demandes de la société Smurfit Kappa France s'agissant des cotisations supplémentaires de cotisation foncière des entreprises des années 2013 à 2016 et de la cotisation primitive de ce même impôt au titre de l'année 2018. Il est par suite fondé à demander l'annulation du jugement et le rétablissement de ces impositions à la charge de la société Smurfit Kappa France.  
 Sur les frais liés au litige : 
 19. Les dispositions de l'article L. 761 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante, au titre des frais exposés par la société Smurfit Kappa France et non compris dans les dépens 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les articles 1er et 4 du jugement du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 6 janvier 2022 sont annulés, de même que les articles 2 et 3 en tant qu'ils sont relatifs à la cotisation foncière des entreprises mise à la charge de la société Smurfit Kappa au titre de l'année 2018. 
 Article 2 : Les impositions dont le jugement visé à l'article 1er a prononcé la décharge sont rétablies à la charge de la société Smurfit Kappa France.  
 Article 3 : Les conclusions présentées par la SAS Smurfit Kappa France tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Smurfit Kappa France et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 9 janvier 2025, à laquelle siégeaient : 
 M. Martinez, président, 
 Mme Stenger, première conseillère, 
 Mme Brodier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 janvier 2025. 
 La rapporteure, 
 Signé : H. Brodier Le président, 
 Signé : J. Martinez 
 La greffière, 
 Signé : C. Schramm        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 La greffière, 
 C. Schramm  
 No 22NC00819