CAA54 · 2ème chambre - formation à 3 — 26 juin 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Mme B C a demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014 ainsi que des pénalités correspondantes.  
 Par un jugement n° 2000829 du 24 mai 2022, le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés le 13 juillet 2022 et le 27février 2023, D, représentée par Me Ohana, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du 24 mai 2022 ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions litigieuses.  
 Elle soutient que : 
 - c'est à tort que les premiers juges ont considéré que les sommes d'origine indéterminée créditées sur les deux comptes bancaires de son fils mineur devaient être rattachées aux revenus du foyer fiscal qu'elle forme avec ce dernier et qu'ils pouvaient par conséquent faire l'objet d'une demande d'éclaircissements et de justifications ; elle démontre qu'elle n'avait pas accès à ces deux comptes bancaires, dont elle ne se souvenait pas de l'existence, qui avaient été ouverts par le père de son fils, M. D, seul habilité à y effectuer des opérations en sa qualité d'administrateur légal, comme en témoignent les documents d'ouverture de ces comptes, et dont les relevés étaient envoyés uniquement à l'adresse personnelle de ce dernier ; si elle a signé, au nom de son fils, les documents d'ouverture de ce compte en tant que titulaire, elle n'en recevait pas les relevés ; le père de son fils a longtemps refusé de lui communiquer les relevés bancaires de ces comptes et ne lui fournissait aucune explication sur les différents crédits y figurant, ce qui l'a empêchée de répondre à la demande de justifications ; les sommes de 4 900 et de 20 000 euros, qui ont été déposées de manière irrégulière sur les comptes de son fils, sans qu'elle n'en ait connaissance, identifiées comme des revenus d'origine indéterminée, correspondent respectivement à un virement de M. D et à un virement de la SARL Auroch concernant la vente d'un véhicule réalisée par M. D ; l'administration a engagé une vérification de comptabilité concernant les opérations figurant sur les comptes ouverts par M. D au nom de son fils qui n'a pas donné lieu à des redressements ; elle conteste formellement avoir signé les documents d'ouverture des comptes bancaires ouverts au nom de son fils ; 
 - elle se prévaut de la doctrine référencée BOI-CF-PGR-20-30-20171220 paragraphe 340 ;   
 - les premiers juges ont inversé la charge de la preuve dès lors qu'il appartient à l'administration de démontrer que les membres du foyer fiscal ont réalisé des opérations personnelles sur ces comptes pendant la période vérifiée ;  
 - le virement de 8 000 euros effectué sur son compte auprès de la banque LCL le 1er août 2014 ne correspond finalement pas à la vente de son véhicule personnel Mercedes, comme elle l'avait indiqué par erreur devant les premiers juges, mais à la régularisation de son allocation de logement social par la caisse des allocations familiales le 1er août 2014 comme l'indique son relevé bancaire ; 
 - les discordances constatées par l'administration fiscale entre les retraits d'espèces, constitués par les versements d'espèces sur ses comptes bancaires et les espèces ayant financé ses dépenses de train de vie courant reposent sur des montants retenus pour apprécier le coût de ses repas et de ceux de son fils qui sont trop faibles et trop arbitraires pour fonder un redressement ; 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors qu'elle n'a pas été mise à même de répondre utilement aux demandes d'éclaircissements et de justifications de l'administration ainsi qu'à la proposition de rectification puisque l'administration n'a justifié les raisons qui l'ont conduite à retenir la somme de 30 085 euros pour les versements d'espèces qu'au stade de la décision du 5 mars 2020 portant admission partielle de sa seconde réclamation alors qu'elle avait sollicité des explications dans sa première réclamation du 25 janvier 2018 ; il en va de même s'agissant des versements en espèces d'un montant de 6 300 euros en 2014 sur son compte; elle n'a donc pas eu connaissance, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions d'office des bases ou éléments servant au calcul des impositions et leurs modalités de détermination, comme le requiert le premier alinéa de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ; au surplus, les espèces versées sur le compte ouvert au nom de son fils par son père, qui est le seul à pouvoir y réaliser des opérations, ne peuvent pas être taxées à son nom alors qu'elle ne détient ni la signature ni la procuration sur ce compte et n'en a jamais eu la disposition : 
 - les pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été infligées ne sont pas fondées dès lors que l'administration fiscale ne démontre pas qu'elle a eu l'intention d'éluder l'impôt. 
 Par des mémoires en défense et des pièces, enregistrés le 16 décembre 2022 et les 31 juillet et 4 août 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par D ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Laurence Stenger, première conseillère, 
 - et les conclusions de Mme Cyrielle Mosser, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme B C, alors sans emploi et vivant en concubinage avec le père de son fils né le 22 octobre 2011, a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle pour les revenus perçus en 2012, 2013 et 2014. Les deux entretiens menés avec l'intéressée les 11 août et 29 septembre 2015 n'ont pas permis à l'administration fiscale d'obtenir les précisions nécessaires pour déterminer l'origine et la nature de certaines sommes portées au crédit des comptes bancaires détenus par l'intéressée ainsi que ceux ouverts au nom de son fils mineur, en 2013 et 2014. Aussi, le 15 février 2016, le service a adressé à D une demande d'éclaircissements et de justifications, à laquelle cette dernière n'a pas répondu. Par une proposition de rectification du 2 juin 2016, l'administration fiscale a informé la requérante qu'elle entendait taxer d'office, sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, plusieurs revenus d'origine indéterminée et de l'assujettir en conséquence à des rappels d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assortis des intérêts de retard et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré au titre des année 2013 et 2014. Avisée le 3 juin 2016, la requérante n'a pas retiré le pli. A la suite de la mise en recouvrement des impositions litigieuses le 30 septembre 2016, la contribuable a adressé une première réclamation en date du 25 janvier 2018, qui a donné lieu à une décision d'admission partielle du 2 août 2018. Elle a formé une seconde réclamation le 2 octobre 2018, qui a également donné lieu à une décision d'admission partielle le 5 mars 2020. Par un jugement du 24 mai 2022 dont D relève appel, le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des impositions litigieuses restées à sa charge au titre des années 2013 et 2014. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 En ce qui concerne la demande d'éclaircissements et de justifications : 
 2. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger. ()  / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d'au moins 150 000 €. () / Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et mentionner à l'intéressé le délai de réponse dont il dispose en fonction des textes en vigueur ". Selon l'article L. 69 de ce livre : " () Sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ".  
 3. Il résulte de l'instruction que la demande d'éclaircissements et de justifications du 15 février 2016, dont le pli est revenu à l'administration avec la mention " pli avisé et non réclamé " et à laquelle la requérante n'a pas répondu, indique, au titre de l'année 2013, le montant des liquidités employées, constituées des versements en espèces crédités sur les comptes financiers du foyer fiscal de D pour un montant de 30 085 euros ainsi que des espèces ayant servi à financer ses dépenses de nourriture évaluée à 5 760 euros. Elle mentionne également le montant des liquidités disponibles, constituées des retraits espèces, effectués par la contribuable sur ses comptes bancaires pour un montant de 16 250 euros. S'agissant de l'année 2014, il est indiqué dans la demande de justifications le montant des liquidités employées, constituées des versements en espèces crédités sur le compte bancaire de D pour un montant de 6 350 euros ainsi que les espèces ayant servi à financer ses dépenses de nourriture évaluée à 5 527 euros. Elle mentionne également le montant des liquidités disponibles, constituées des retraits espèces, effectués par la contribuable sur ses comptes bancaires pour un montant de 740 euros. Cette pièce de procédure indique aussi que compte tenu de l'analyse de la balance espèces, tous les crédits espèces devaient être extournés pour un montant de 30 085 euros au titre de l'année 2013, s'agissant des comptes bancaires au nom de son fils et pour un montant de 6 350 euros au titre de l'année 2014, s'agissant de son compte personnel. Par ailleurs, étaient synthétisées, dans ce document, les sommes à justifier portant sur les discordances constatées par le service portant sur des montants de 19 595 euros pour l'année 2013 et de 11 137 euros pour l'année 2014, lesquels correspondent aux soldes entre les liquidités disponibles et les liquidités employées par la contribuable, au titre desquelles ont été comptabilisés les versements en espèces pour les montants précités. Dans ces conditions, D n'est pas fondée à soutenir qu'elle n'a pas été en mesure de répondre utilement à la demande d'éclaircissements et de justifications du 15 février 2016 et que ce faisant, elle a été privée d'une garantie de nature à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition relative aux cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2013 et 2014. Par suite, et en l'absence de toute réponse à la demande d'éclaircissements et de justifications, le service a légalement pu mettre en œuvre la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 69 du livre des procédures fiscales. 
 En ce qui concerne la notification des bases d'imposition : 
 4. Aux termes de l'article L. 76 du même livre : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions ". 
 5. Il ressort des termes de la lettre de notification des bases d'imposition du 2 juin 2016 que le service, après avoir récapitulé les crédits des comptes bancaires de D et de son fils ainsi que les revenus déclarés par l'intéressée, précise qu'il est déduit du total de ces crédits les virements de compte à compte, les opérations annulées qui ont pu être identifiées avec certitude ainsi que tous les crédits espèces, pour un montant global de 30 085 euros, lequel est repris dans la balance des espèces. Le total des crédits non identifiés, évalué à un montant de 47 313,90 euros, fait l'objet d'un détail par opération et par compte. Au titre de l'année 2014, il est indiqué que sont extournés des crédits en espèces initialement arrêtés pour un montant de 6 350 euros et que le total des crédits non identifiés, évalué à une somme de 16 120,19 euros, est détaillé pour chacun des mouvements bancaires. Dans ces conditions, et alors qu'étant en procédure de taxation d'office, la requérante ne disposait pas d'un droit à présenter des observations, cette dernière a été suffisamment informée sur les revenus dont l'origine était restée indéterminée, nonobstant la circonstance que les versements en espèces, extournés des crédits des comptes financiers de son foyer fiscal au titre de l'année 2013 n'aient été détaillés qu'à l'occasion du courrier qui lui a été adressé le 6 mars 2018 par le service, à la suite de sa demande en ce sens dans sa première réclamation du 25 janvier 2018. Par suite, et en tout état de cause, D n'est pas fondée à soutenir que cette lettre de notification des bases d'imposition est insuffisamment motivée à défaut de détailler précisément les montants des versements en espèce d'un montant de 30 085 euros au titre de l'année 2013 et d'un montant de 6 350 euros au titre de l'année 2014.  
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 6. Selon l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ". 
 7. Les impositions assignées à D ayant été régulièrement établies d'office en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, elle supporte, en application des dispositions de l'article R. 193-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l'exagération des impositions litigieuses. 
 En ce qui concerne les comptes bancaires ouverts au nom du fils mineur de : 
 8. Pour déterminer les redressements décidés à l'encontre de D, l'administration fiscale a pris en compte les revenus d'origine indéterminée crédités sur ses comptes bancaires mais également ceux crédités sur les deux comptes ouverts au nom de son fils, né le 22 octobre 2011, et rattaché à son foyer fiscal. La requérante soutient que les sommes non identifiées créditées sur les comptes bancaires de son fils mineur ne pouvaient pas être rattachées aux revenus du foyer fiscal qu'elle forme avec ce dernier dès lors qu'elle ne se souvenait plus de l'existence de ces comptes dont les relevés bancaires étaient envoyés uniquement à l'adresse personnelle du père de son enfant qui a longtemps refusé de les lui communiquer. Elle ajoute que ce dernier ne lui fournissait aucune explication sur les différents crédits figurant sur ces comptes et que lui seul était habilité à y effectuer des opérations en sa qualité d'administrateur légal, alors qu'elle ne disposait d'aucune procuration ni d'aucune signature sur ces mêmes comptes.    
 9. Il résulte toutefois de l'instruction que, contrairement à ce qu'elle persiste à soutenir en appel, D a signé et paraphé, le 5 juin 2012, les documents d'ouverture d'un compte courant privé et d'un compte titres alors que son fils avait sept mois, et qu'elle y est identifiée comme étant la titulaire de ces comptes. En effet, comme le fait valoir l'administration en défense, la signature présente sur ces actes d'ouverture est identique à celle apposée par la requérante sur l'accusé réception des documents qui lui ont été remis dans le cadre de la procédure de contrôle. La contribuable ne saurait donc sérieusement soutenir qu'elle ne se souvenait plus de l'existence de ces comptes. Par ailleurs, comme l'ont relevé les premiers juges, il est constant que la requérante est la représentante légale de son fils mineur et qu'elle exerce l'autorité parentale, elle pouvait donc à ce titre, effectuer des opérations de nature personnelle sur les comptes en litige sans avoir besoin d'une procuration et alors même que le père de son enfant en était le seul administrateur légal. En outre, il n'est pas contesté que, comme le faisait valoir l'administration en première instance, pendant la période vérifiée, M. A, le père de son fils, vivait en concubinage avec D au même domicile. Ce n'est que lors de la souscription de sa déclaration de revenus au titre de l'année 2016 qu'il a déclaré un changement de domicile au 1er janvier 2017. A cet égard, il n'est pas contesté que l'adresse à laquelle étaient envoyés les relevés bancaires des comptes ouverts au nom du fils de la requérante correspond au siège social de la SARL Auroch dont M. D. est le gérant. Dans ces conditions, c'est à juste titre que les comptes bancaires ouverts au nom du fils de D ont été rattachés au foyer fiscal de cette dernière. Aussi, compte tenu de l'absence de justifications fournies par la contribuable, lors des deux entretiens avec le service, organisés les 11 août et 29 septembre 2015, concernant l'origine et la nature des crédits qui étaient portés sur ces comptes, ces revenus, dont l'origine restait indéterminée, pouvaient faire l'objet d'une demande d'éclaircissements et de justifications sur le fondement des dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales citées au point 2 du présent arrêt. Or, faute d'avoir répondu à la demande de justification du 15 février 2016, D n'apporte pas la preuve que les sommes en litige ne pouvaient pas être prises en compte pour la détermination de son revenu imposable. Par conséquent, la requérante ne saurait soutenir qu'elle n'avait pas connaissance des sommes de 4 900 et de 20 000 euros, déposées sur les comptes bancaires de son fils, lesquelles correspondraient respectivement à un virement de M. D et à un virement de la SARL Auroch concernant la vente d'un véhicule réalisée par ce dernier. Par ailleurs, est inopérante la circonstance, au demeurant non démontrée, que l'administration aurait engagé une vérification de comptabilité concernant les opérations figurant sur les comptes ouverts par M. D au nom de son fils qui n'aurait pas donné lieu à des redressements. Par suite, la requérante, qui ne saurait utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la doctrine fiscale référencée BOI-CF-PGR-20-30 du 20 décembre 2017 n° 340 qui est relative à la procédure d'imposition, n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que les revenus en litige ont été taxés d'office en application de l'article L 69 du livre des procédures fiscales, compte tenu de leur origine demeurant inexpliquée. 
 En ce qui concerne les comptes personnels de D : 
 10.  La requérante soutient en appel que le virement de 8 000 euros effectué sur son compte auprès de la banque LCL le 1er août 2014, ne correspond finalement pas, comme elle le soutenait par erreur devant les premiers juges, à la vente de son véhicule personnel Mercedes, mais à la régularisation de son allocation de logement social par la caisse des allocations familiales le 1er août 2014 comme l'indique son relevé bancaire pour la période du 8 juillet au 7 août 2014. Cependant, en se bornant à produire ce relevé bancaire, dont le libellé est dépourvu de toute précision, et en l'absence de tout autre document attestant d'une telle régularisation, D ne justifie pas de l'origine du virement en litige. Par suite, ce moyen doit être écarté. 
 En ce qui concerne la discordance entre les retraits d'espèces et les espèces ayant financé les dépenses de train de vie courant : 
 11. Il résulte de l'instruction que pour procéder à l'évaluation des dépenses de train de vie du foyer fiscal de la requérante, le service a déterminé les dépenses de nourriture sur la base de 730 repas par an et par personne au tarif de 4,55 euros (barème de l'administration fiscal) pour chacune des années vérifiées, soit annuellement la somme de 6 643 euros en tenant compte des dépenses d'achat de nourriture et/ou de restaurant identifiées au regard des relevés bancaires, soit 883,25 euros pour 2013 et 1 115,60 euros pour 2014. Il a donc considéré que le solde de ces dépenses, soit 5 760 euros en 2013 et 5 527 euros en 2014 avait été réglé en espèces. Lors de l'examen de la réclamation du 25 janvier 2018, le service a finalement évalué les dépenses de train de vie payées en espèces à 1 160,10 euros pour 2013 et à 1 240,92 euros pour 2014, portant le solde de ces dépenses à 5 482,90 euros pour 2013 et à 5 402,08 euros pour 2014. Aussi, en se bornant à affirmer que les discordances constatées à l'issue de l'établissement de la balance espèces sont trop faibles et trop arbitraires pour être taxées en revenus d'origine indéterminée, la requérante n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause la taxation ainsi réalisée par l'administration fiscale. 
 Sur les pénalités pour manquement délibéré :  
 12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (), la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et de son intention délibérée d'éluder l'impôt. 
 13. Pour justifier l'application des pénalités pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale a retenu que les revenus d'origine indéterminée représentaient respectivement 3,5 fois et 3 fois le montant des sommes qu'elle avait déclarées au titre des années 2013 et 2014, puis respectivement 3 et 2 fois le montant des sommes déclarées après les deux décisions d'admission partielle du 2 août 2018 et du 5 mars 2020. Elle précisait que D, qui était sans emploi sur la période vérifiée, ne pouvait pas ignorer cette minoration importante et répétée sur les deux années en litige. Le service apporte ainsi la preuve qui lui incombe de l'intention délibérée de D d'éluder l'impôt. Par suite, cette dernière n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a assorti les rectifications en litige des pénalités pour manquement délibéré. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que D n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon a rejeté ses demandes tendant à la décharge des impositions litigieuses.   
 Sur les frais liés au litige :  
 15. L'Etat n'étant pas la partie perdante, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit fait droit aux conclusions présentées sur ce fondement par D. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de D est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Délibéré après l'audience du 5 juin 2025, à laquelle siégeaient : 
 - M. Agnel, président de chambre, 
 - Mme Stenger, première conseillère, 
 - Mme Brodier, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 26 juin 2025. 
 La rapporteure, 
 Signé : L. StengerLe président, 
 Signé : M. Agnel 
    
 La greffière, 
 Signé : C. Schramm  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, de l'industrie et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 C. Schramm