CAA54 · 2ème chambre - formation à 3 — 26 septembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A a demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013.  
 Par un jugement n° 1902666 du 25 mai 2022, le tribunal administratif de Nancy a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 25 juillet 2022 et des mémoires enregistrés les 18 janvier 2023 et 21 mars 2023, M. A, représenté par Me Le Go, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités contestées ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la vérification est irrégulière en ce que le vérificateur n'a pas informé la société de la nature des traitements informatiques auxquels il souhaitait procéder et l'a privée de la garantie prévue par le II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; en tout état de cause, la comptabilité n'étant pas tenue au moyen d'un système informatisé, l'administration ne pouvait légalement procéder à de tels traitements informatiques sur la caisse enregistreuse du restaurant, traitements au demeurant effectués en dehors de l'entreprise, ce qui a nécessairement impliqué des emports de documents ; le service a en outre méconnu les c et d du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales en ayant omis de lui communiquer la nature et les résultats des traitements effectués ; si la cour estimait que ces irrégularités ne sont pas substantielles, elle devrait alors prononcer la décharge des pénalités en application de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;  
 - c'est à tort que l'administration a écarté sa comptabilité eu égard aux éléments suivants : le détail des produits vendus pour la période du 1er janvier 2012 au 21 avril 2014 est justifié par les tickets de caisse papier lesquels sont tout à fait probants ; la suppression des fichiers commandes et factures en fin de journée est régulièrement prévue par le logiciel de la caisse afin de constituer le fichier recettes ; la comparaison de son coefficient de bénéfice brut avec celui d'autres entreprises est impossible à vérifier dès lors que les coefficients de ces entreprises ne lui ont pas été communiqués ; le taux d'encaissement en espèces est dépourvu de signification et le qualifier de faible comme le fait le service est purement subjectif ; la comptabilité matière des boissons est erronée dès lors que le service ne tient pas compte des pertes, de la consommation du personnel et fournisseurs et des offerts ; 
 - la méthode de reconstitution selon les liquides est radicalement viciée en l'absence de prise en compte des pertes, de la consommation du personnel et fournisseurs et des offerts et compte tenu des anomalies affectant la méthode ayant consisté à prendre en compte plusieurs fois les mêmes produits en particulier en ce qui concerne les cocktails avec alcool ; 
 - la méthode de reconstitution selon les solides est radicalement viciée dans son principe dès lors que 75 % des ventes du restaurant proviennent du buffet à volonté qui implique un important gaspillage dû à la surconsommation des clients ;  
 - les résultats des deux méthodes ne se corroborent pas l'une l'autre ce qui établit qu'elles ne sont pas adaptées aux conditions de l'entreprise ; en conséquence, les combiner par une simple moyenne des deux aboutit nécessairement à une exagération des résultats ; 
 - l'administration ne rapporte pas la preuve de rémunérations et avantages occultes au sens du c) de l'article 111 du code général des impôts ; 
 - en tout état de cause, l'administration n'est pas en droit d'inclure la taxe sur la valeur ajoutée omise dans le montant des revenus distribués ; 
 - l'administration ne rapporte pas la preuve d'un manquement délibéré et ces pénalités violent l'article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales en l'absence de motivation qui lui soit personnelle. 
 Par des mémoires enregistrés les 25 novembre 2022 et 13 mars 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer dans la mesure du dégrèvement prononcé le 21 novembre 2022 et au rejet du surplus des conclusions de la requête.  
 Il demande que le 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts soit substitué comme base légale des impositions litigieuses au c) de l'article 111 du même code. 
 Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Agnel ; 
 - et les conclusions de Mme Mosser, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Perle de Chine exploite, depuis le 5 novembre 2011, une activité de restauration et ventes à emporter de type asiatique, sous l'enseigne " Perle de Chine " à Frouard (Meurthe-et-Moselle). M. A est le gérant cette société et associé à 25 % du capital, son épouse détenant également 25 % des parts. La société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 janvier 2015. A l'issue de cette procédure, l'administration a procédé à des rehaussements des bénéfices imposables de la société Perle de Chine après avoir estimé que des recettes avaient été dissimulées. L'administration a estimé que ces bénéfices avaient été appréhendés par M. A. Par une proposition de rectification du 16 décembre 2015, notifiée dans le cadre de la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, le service a informé M. A qu'il envisageait de l'imposer sur les bénéfices réputés distribués par la société Perle de Chine, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts au titre des années 2012 et 2013. Ces rectifications ont été refusées par M. A et confirmées par le service par lettre du 10 mars 2016. Les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assortis des pénalités pour manquement délibéré, ont été mis en recouvrement au cours de l'année 2017 et la réclamation préalable de M. A a été rejetée le 15 juillet 2019. M. A relève appel du jugement du 25 mai 2022 par lequel le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.  
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 21 novembre 2022, postérieure à la date d'enregistrement de la requête, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement de la somme de 4 077 euros sur le montant des impositions et majorations mises à la charge de M. A. Par suite, il n'y a pas lieu de statuer, dans cette mesure, sur les conclusions de la requête de M. A.  
 Sur la régularité de la procédure : 
 3. En raison du principe d'indépendance des procédures, les éventuelles irrégularités ayant pu entacher la procédure de vérification de la SARL Perle de Chine sont en tout état de cause sans incidence sur la régularité ou le bien-fondé des impositions assignées à M. A. Par suite, les moyens tirés de l'existence de tels vices de procédure doivent être écartés comme inopérants. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne l'existence de bénéfices dissimulés par la société Perle de Chine : 
 4. Il résulte de l'instruction, en particulier de la proposition de rectification adressée à la SARL Perle de Chine, dont la copie se trouvait annexée à la proposition de rectification du 16 décembre 2015 adressée à M. A, qu'au titre de la période vérifiée, la comptabilité de cette société était dépourvue de pièces justificatives des recettes dès lors que seuls les tickets " Z " mensuels de la caisse enregistreuse ont été présentés lesquels ne comportaient que le chiffre d'affaires global ventilé seulement par mode de paiement. Si la société vérifiée a également présenté des doubles des notes remises aux clients, il n'est pas contesté que ces documents étaient dépourvus de date et de numérotation. Il n'est également pas contesté que les recettes étaient enregistrées globalement chaque mois en comptabilité à partir des seuls tickets " Z " mensuels. Il résulte en outre de l'instruction que des données des fichiers " commande " et " facture " de la caisse enregistreuse ont été supprimées. Si la société requérante soutient que les données de ces fichiers sont transférées quotidiennement dans le fichier " recette ", elle n'en justifie pas. Le service a en outre établi d'importantes discordances entre les ventes de boissons comptabilisées et les achats revendus de ces mêmes boissons reconstitués à partir de la comptabilité matière de ces marchandises. Contrairement à ce que soutient la société requérante, le service a suffisamment tenu compte de l'incidence des pertes, des offerts et de l'autoconsommation. Au vu de ces seules constatations, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres griefs relevés, le service a pu estimer à juste titre qu'en l'absence de justification des recettes, la comptabilité de la SARL Perle de Chine, laquelle était affectée de graves irrégularités, devait être écartée afin de procéder à la reconstitution des bénéfices imposables. 
 5. Afin de reconstituer les bénéfices imposables de la SARL Perle de Chine, le service a retenu la moyenne des résultats de deux méthodes de reconstitution des chiffres d'affaires toutes taxes comprises (TTC), la première reposant sur les achats revendus de boissons, l'autres sur les achats consommés des viandes et poissons.  
 6. S'agissant de la méthode des liquides, consistant à reconstituer le chiffre d'affaires total à partir de la proportion du chiffre d'affaires des boissons dans le total des ventes globales, il ne paraît pas que les taux des offerts, des pertes et des produits consommés par le personnel et les fournisseurs seraient insuffisants. Si M. A soutient que des alcools pris en compte dans la reconstitution comme étant vendus au verre servent également à la confection de cocktails alcoolisés, ce qui aurait pour effet de vicier la méthode, cette circonstance ne saurait concerner que les seuls cocktails maison de l'année 2014, année qui n'est pas en litige dans la présente instance. Si M. A soutient que la boisson Mei Kuei Lu est systématiquement offerte, ne générant par conséquent aucun chiffre d'affaires, une telle circonstance est contredite par les constatations du service, établies contradictoirement, reprises dans la proposition de rectification, aboutissant à un taux d'offert de 75 % lequel ne paraît pas insuffisant. Si M. A soutient que c'est à la suite d'une erreur que la quantité de crème pour la confection des kirs a été retenue pour 1 cl alors qu'elle est servie à 2 cl, il n'établit pas la réalité de cette erreur alors que c'est contradictoirement avec le vérificateur que cette quantité a été retenue. Contrairement à ce que soutient M. A, la reconstitution ne fait état que du seul Picon bière tandis que la quantité de bière utilisée pour ce mélange a bien été soustraite des ventes de bières en fûts. M. A n'établit pas que les " diabolos ", " monacos " et " panachés " seraient confectionnés à partir de bouteilles de limonades de 33 cl. Enfin, devant cette cour, l'administration fiscale admet qu'il devait être tenu compte du fait que le sirop de grenadine étant également utilisé pour la confection des " monacos ", il y avait lieu d'exclure la quantité correspondante d'achats consommés du chiffre d'affaires des sirops à l'eau, la conduisant au dégrèvement ci-dessus analysé. La seule inexactitude ayant affecté ce poste des achats revendus ne saurait avoir pour effet d'invalider la méthode de reconstitution dans son ensemble, laquelle ne saurait être regardée comme viciée dans son principe.  
 7. S'agissant de la méthode des solides, consistant à déterminer le chiffre d'affaires total à partir de la proportion des ventes de " buffets " dans le total des ventes " buffets et menus " et de cette dernière proportion dans le total des ventes globales, si M. A soutient que le service n'a pas suffisamment tenu compte des pertes et du gaspillage affectant les consommations de la formule " buffets ", ce qui impliquerait de retenir une consommation de 600 g de nourritures par personne au lieu des 325 g en moyenne retenu par le vérificateur. Toutefois, il ressort de la proposition de rectification que ce dernier a retenu des taux de pertes variant entre 15 et 40 % selon les produits, lesquels ne paraissent pas insuffisants, aboutissant à une quantité de produits consommés par personne de 325 g uniquement en ce qui concerne les viandes, poissons et crustacés, à quoi s'ajoutent les accompagnements, pièces traiteur et desserts selon les détails de la proposition de rectification. Par suite, cette méthode de reconstitution utilisée ne saurait être regardée comme viciée dans son principe ou sommaire.  
 8. Contrairement à ce que soutient M. A, les résultats des deux méthodes de reconstitution sont proches, de l'ordre de 1,3 millions d'euros de chiffres d'affaires toutes taxes comprises (TTC) chaque année. Par suite, M. A, qui ne propose au demeurant aucun critère de pondération, n'est pas fondé à soutenir que la moyenne des résultats de ces méthodes aboutirait à une exagération du résultat final.  
 9. Il résulte de ce qui précède que l'administration doit être regardée comme ayant rapporté la preuve, qui lui incombe, que la société Perle de Chine a dissimulé une partie de ses bénéfices imposables au cours des années litigieuses.  
 En ce qui concerne l'existence de revenus distribués par la société Perle de Chine à M. A : 
 10. L'administration est en droit à tout moment de la procédure contentieuse de demander, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, que soit substituée une base légale à celle qui avait été initialement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition. 
 11. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". En cas de refus des propositions de rectification par le contribuable qu'elle entend imposer en tant que bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard. 
 12. L'administration a entendu imposer M. A dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des rehaussements des bénéfices de la SARL Perle de Chine regardés comme distribués sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts. La circonstance que des bénéfices correspondant à des recettes dissimulées et non comptabilisées ont été mis en lumière par l'administration ne saurait toutefois suffire à qualifier ces bénéfices non déclarés comme constituant des avantages ou des rémunérations occultes au sens de ces dispositions. L'administration demande cependant à cette cour de substituer à ce fondement celui reposant sur les dispositions ci-dessus reproduites du 1° du 1 de l'article 109 du même code au titre des trois années litigieuses. Cette substitution peut en l'espèce être faite sans priver M. A d'aucune des garanties relatives à la procédure d'imposition. 
 13. La vérification de comptabilité de la SARL Perle de Chine a mis en lumière la dissimulation par cette dernière de recettes provenant de son exploitation qui ont été réintégrées dans son bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés des années 2012 et 2013. Le bien-fondé de ces réintégrations a été reconnu ci-dessus. Ces bénéfices non déclarés n'ayant pas été comptabilisés, ils n'ont été ni mis en réserve, ni incorporés au capital social. Ils constituent, par suite, en application des dispositions ci-dessus reproduites de l'article 109 du code général des impôts, des revenus distribués imposables entre les mains de leurs bénéficiaires dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.  
 14. Il résulte de l'instruction que M. A, s'il ne détient que 25 % des parts sociales de la SARL Perle de Chine, en est le gérant de droit tandis que son épouse possède également 25 % du capital social. Il résulte de l'instruction qu'il assume seul la marche des affaires de son restaurant. Dans ces conditions, il doit être regardé comme le seul maître de l'affaire et doit, en conséquence, être présumé avoir appréhendé les sommes désinvesties par la société. 
 15. Lorsque, pour procéder au rehaussement des bénéfices imposables d'une société, l'administration procède à la réintégration de la somme correspondant au montant hors taxes de recettes omises puis ajoute à ces bénéfices la somme correspondant au montant de la taxe sur la valeur ajoutée due sur ces recettes calculées hors taxes, cette décomposition ne saurait avoir pour effet de remettre en cause le caractère de revenu distribué de la totalité des recettes. Dès lors, l'administration est fondée à regarder comme distribuées les sommes correspondant, d'une part, au montant hors taxes des recettes omises et, d'autre part, au montant de la taxe sur la valeur ajoutée due sur les recettes calculées hors taxes. Par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait dû ne l'imposer que sur le seul montant hors taxes des recettes dissimulées par la SARL Perle de Chine.  
 16. Il résulte de ce qui précède que l'administration fiscale est fondée à demander, par la voie de la substitution de base légale, que les sommes litigieuses soient imposées entre les mains du requérant sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.  
 Sur les pénalités : 
 17. Aux termes du paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle ". Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et son intention délibérée d'éluder l'impôt. 
 18. Afin d'assortir les impositions litigieuses de la pénalité pour manquement délibéré, le service a relevé que M. A, seul maître de l'affaire, avait fait tenir par sa société une comptabilité comportant de graves irrégularités, notamment par l'utilisation d'un logiciel de caisse permettant l'effacement de données, ayant conduit à la dissimulation de recettes lui ayant permis d'appréhender personnellement de considérables sommes en franchise d'impôt. Par ces éléments à la fois objectifs et subjectifs, qui sont propres au comportement personnel du dirigeant de la société concernée, et sans que le requérant puisse utilement opposer les prescriptions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, l'administration rapporte la preuve des manquements délibérés et établit ainsi le bien-fondé des pénalités. 
 19. Il résulte de toute ce qui précède que M. A n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nancy a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. 
 Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 20. L'Etat n'étant pas la partie perdante à titre principal dans la présente instance, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit fait droit aux conclusions de M. A présentées sur ce fondement.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. A dans la mesure du dégrèvement prononcé le 21 novembre 2022.  
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A est rejeté.  
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 
 Délibéré après l'audience du 5 septembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Martinez, président de chambre, 
 M. Agnel, président assesseur,  
 Mme Brodier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 septembre 2024.          
 Le rapporteur, 
 Signé : M. AgnelLe président, 
 Signé : J. Martinez  
 La greffière, 
 Signé : C. Schramm 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 La greffière, 
 C. Schramm