CAA54 · 2ème chambre - formation à 3 — 21 décembre 2023

Vu la procédure suivante :  
 Procédure contentieuse antérieure : 
 L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Joyeux Luron a demandé au tribunal administratif de Strasbourg de prononcer la décharge, en droits et pénalités, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée ayant donné lieu à un crédit à régulariser après contrôle de 10 281 euros et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015. 
 Par un jugement n° 2103675 du 17 octobre 2022, le tribunal administratif de Strasbourg a, d'une part, prononcé la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles l'EURL Joyeux Luron a été assujettie au titre des années 2014 et 2015, correspondant à une réduction des bases d'imposition, respectivement, d'un montant de 319 964 euros et de 81 593 euros et, d'autre part, rejeté le surplus des conclusions de sa requête. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 16 décembre 2022 et un mémoire enregistré le 12 mai 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour : 
 1°) d'annuler les articles 1 et 2 du jugement n° 2103675 du 17 octobre 2022 par lesquels le tribunal administratif de Strasbourg a prononcé la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles l'EURL Joyeux Luron a été assujettie au titre des années 2014 et 2015 ; 
 2°) de rétablir ces impositions, lesquelles ont fait l'objet d'un dégrèvement à hauteur de 140 195 euros en exécution de ce jugement. 
 Il soutient que c'est à bon droit que l'administration a remis en cause le bénéfice du régime de faveur dit " régime des sociétés mères " prévu par les dispositions des articles 216 et 145 du code général des impôts, dès lors que la condition de détention des titres de participation pendant un délai de deux ans n'avait pas été satisfaite en l'espèce ; s'agissant d'apports en nature, le transfert des droits ne peut avoir lieu que lorsque la société acquiert la personnalité morale, à compter de son immatriculation au registre du commerce et des sociétés ; les dispositions de l'article L. 210-6 du code de commerce ne visent que les engagements souscrits par les associés vis-à-vis des tiers pour le compte de la société en formation et ne sont pas applicables aux apports de l'associé à la société dans le cadre de sa constitution ; la date de réalisation des apports constitue ainsi le point de départ du délai de conservation des titres, la date de constitution de la société en formation étant sans incidence pour apprécier le respect de la condition de détention prévue par l'article 145 du code général des impôts. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 21 mars 2023 et le 14 juin 2023, l'EURL Joyeux Luron, représentée par le cabinet d'avocats Fidufrance, conclut au rejet de la requête.  
 Elle soutient que : 
 - le moyen soulevé par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique de la France n'est pas fondé ; 
 - la reprise d'actes, formalisée à l'article 25 de ses statuts, a pour effet rétroactivement de réaliser le transfert des droits en cause au 30 avril 2014, date à laquelle la levée de l'ensemble des conditions suspensives prévu à l'acte d'apports est établie.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code civil ; 
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Bourguet-Chassagnon, 
 - les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Parat, avocat représentant l'EURL Joyeux Luron. 
 Une note en délibéré présentée par Me Parat pour l'EURL Joyeux Luron a été enregistrée le 7 décembre 2023 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'EURL Joyeux Luron, dont Mme A C est l'associée unique, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 30 avril 2014 au 31 décembre 2016. A l'issue du contrôle, par une proposition de rectification du 13 décembre 2017, le service a procédé, selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, à des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés pour les années 2014 et 2015 et à un rappel de taxe sur la valeur ajoutée ayant donné lieu à un crédit à régulariser après contrôle de 10 281 euros. A la suite de la présentation des observations du contribuable, les suppléments d'imposition mis à la charge de l'EURL Joyeux Luron ont été réduits par le service dans la réponse aux observations du contribuable du 28 mars 2018. Après l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires rendu à l'issue de la séance du 18 novembre 2019, qui s'est déclarée incompétente, les compléments d'imposition en résultant, assortis de l'intérêt de retard, ont été mis en recouvrement le 15 octobre 2020 pour un montant total de 140 195 euros en matière d'impôt sur les sociétés au titre des années 2014 et 2015. L'EURL Joyeux Luron a présenté le 23 novembre 2020 une réclamation visant à obtenir la décharge de ces impositions supplémentaires et contestant le rappel de taxe sur la valeur ajoutée ayant donné lieu à un crédit à régulariser après contrôle de 10 281 euros. Cette réclamation a fait l'objet d'une décision de rejet du 24 mars 2021. Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel du jugement du 17 octobre 2022 en tant que le tribunal administratif de Strasbourg a prononcé la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à la charge de l'EURL Joyeux Luron au titre des années 2014 et 2015 résultant de la remise en cause du bénéfice du régime de l'article 216 du code général des impôts. 
 Sur le motif de décharge retenu par le tribunal : 
 2. Aux termes de l'article 216 du code général des impôts : " I. Les produits nets des participations, ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères et visées à l'article 145, touchés au cours d'un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges () ". Aux termes de l'article 145 de ce code : " 1. Le régime fiscal des sociétés mères, tel qu'il est défini à l'article 216, est applicable aux sociétés et autres organismes soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal qui détiennent des participations satisfaisant aux conditions ci-après : () c. Les titres de participation doivent avoir été conservés pendant un délai de deux ans. En cas de non-respect du délai de conservation, la société participante est tenue de verser au Trésor une somme égale au montant de l'impôt dont elle a été exonérée indûment, majoré de l'intérêt de retard. Ce versement est exigible dans les trois mois suivant la cession () ". Il ressort de ces dispositions que le bénéfice de l'exonération d'impôt sur les sociétés qu'elles instituent, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges égale à 5% du produit total des participations, ne s'applique qu'aux produits nets des seules participations qui remplissent les conditions prévues par l'article 145, notamment celle exigeant que ces participations aient été conservées par la société pendant un délai de deux ans. Dans le cas d'un apport en nature de titres par un associé fondateur à une société commerciale en formation, le délai de conservation des titres de participation court à compter de la date à laquelle est réalisé le transfert des droits correspondants dans le patrimoine de la société. 
 3. Par ailleurs, aux termes de l'article 1832 du code civil : " La société est instituée par deux ou plusieurs personnes qui conviennent par un contrat d'affecter à une entreprise commune des biens ou leur industrie en vue de partager le bénéfice ou de profiter de l'économie qui pourra en résulter. / Elle peut être instituée, dans les cas prévus par la loi, par l'acte de volonté d'une seule personne () ". Aux termes de l'article 1842 dudit code : " Les sociétés autres que les sociétés en participation () jouissent de la personnalité morale à compter de leur immatriculation. Jusqu'à l'immatriculation, les rapports entre les associés sont régis par le contrat de société et par les principes généraux du droit applicable aux contrats et obligations ". Aux termes de l'article 1843 du même code : " Les personnes qui ont agi au nom d'une société en formation avant qu'elle ait acquis la jouissance de la personnalité morale sont tenues des obligations nées des actes ainsi accomplis, avec solidarité si la société est commerciale, sans solidarité dans les autres cas. La société régulièrement immatriculée peut reprendre les engagements souscrits qui sont alors réputés avoir été dès l'origine contractés par celle-ci ". Aux termes de l'article 1843-3 de ce code : " Chaque associé est débiteur envers la société de tout ce qu'il a promis de lui apporter en nature (). Les apports en nature sont réalisés par le transfert des droits correspondants et par la mise à la disposition effective des biens. / Lorsque l'apport est en propriété, l'apporteur est garant envers la société comme un vendeur envers son acheteur () ". Aux termes de l'article L. 201-6 du code de commerce : " Les sociétés commerciales jouissent de la personnalité morale à dater de leur immatriculation au registre du commerce et des sociétés. () Les personnes qui ont agi au nom d'une société en formation avant qu'elle ait acquis la jouissance de la personnalité morale sont tenues solidairement et indéfiniment responsables des actes ainsi accomplis, à moins que la société, après avoir été régulièrement constituée et immatriculée, ne reprenne les engagements souscrits. Ces engagements sont alors réputés avoir été souscrits dès l'origine par la société " Il résulte de ces dispositions que la période de formation d'une société s'entend de celle qui s'étend entre la date de conclusion de ses statuts, qui définissent notamment les apports réalisés par les associés, et son immatriculation au registre du commerce et des sociétés qui lui confère la personnalité juridique et la capacité à disposer d'un patrimoine. L'acte juridique par lequel un ou plusieurs associés fondateurs s'engagent à apporter des titres de participation à une société à responsabilité limitée en formation, en échange d'actions nouvelles de la société, ne peut entraîner le transfert des droits qu'à compter de l'acquisition de la personnalité morale par cette société, soit, au plus tôt, à la date de son enregistrement au registre du commerce et des sociétés. Si, en vertu des dispositions de l'article L. 201-6 du code de commerce, la société régulièrement immatriculée est susceptible de reprendre à son compte des engagements souscrits par les personnes qui ont agi en son nom lorsqu'elle était en formation, la constitution d'apports, laquelle forme l'une des conditions essentielles du contrat de société conclu entre les associés fondateurs ou de l'acte unilatéral par lequel un associé fonde les statuts d'une société unipersonnelle, ne relève pas des engagements pris au nom de la société en formation entrant dans les prévisions de cet article mais des actes constitutifs de la société. L'effet rétroactif de la reprise d'actes, laquelle a pour effet de substituer rétroactivement la responsabilité de la société immatriculée à celle des personnes ayant agi en son nom avant son immatriculation, pour les actes qu'elles ont accomplis au nom de la société en formation, demeure ainsi sans incidence sur la date d'acquisition de la personnalité morale par la société. 
 4. L'administration a remis en cause le bénéfice du régime optionnel de l'exonération, sous réserve de la taxation de la quote-part de 5%, des dividendes versés à l'EURL Joyeux Luron par ses filiales, la SARL Sadexho, la SARL Colmar Ecotel et la SCI JMC, au titre des années 2014 et 2015, au motif que la condition de conservation des titres pendant un délai de deux ans prévue par l'article 145 du code général des impôts n'a pas été satisfaite. S'agissant de la date d'acquisition des parts des filiales, le service a tout d'abord relevé que les statuts de l'EURL Joyeux Luron signés le 30 avril 2014, auxquels est annexé le traité d'apports de droits sociaux à la société daté du même jour, ont prévu dans leur article 6 que " la société Joyeux Luron a acquis la propriété divise et indivise des parts sociales () apportées à compter de son immatriculation au registre du commerce ". Le vérificateur a également souligné que l'article 26 des statuts stipule que " la société ne jouira de la personnalité morale qu'à dater de son immatriculation au registre du commerce ". Il a enfin constaté que l'EURL Joyeux Luron a été immatriculée le 4 août 2014 et que les dividendes versés par ces filiales, comptabilisés en produits, ont été portés en déduction, à l'exception de la quote-part de 5% pour frais et charges, au tableau 2033-B de détermination du résultat fiscal pour un montant de 319 964 euros au titre de 2014 et au tableau 2058-A de la liasse fiscale pour un montant de 81 593 euros au titre de l'année 2015. S'agissant de la date de cession des titres de participation en cause, l'administration a indiqué prendre en compte celle de l'acte réitératif au protocole de cession du 2 mai 2016, par lequel l'EURL Joyeux Luron a cédé, d'une part, à la société Morphée Exploitation l'ensemble des titres qu'elle détenait dans les sociétés Sadexho et Colmar Ecotel et, d'autre part, à la société Colmar Ecotel l'ensemble des titres détenus dans la société JMC. Constatant que la période au cours de laquelle l'EURL Joyeux Luron avait détenu les titres de participation était inférieure à la durée de deux ans prévue par le c du 1 de l'article 145 du code général des impôts, l'administration a procédé au rehaussement des bases imposables de la société correspondant aux montants déduits ci-dessus précisés. 
 5. Le ministre soutient que le délai pour le calcul de la durée de détention des parts sociales apportées à l'EURL Joyeux Luron par son associée unique ne commence à courir qu'à compter du 4 août 2014, date à laquelle cette société nouvelle a été immatriculée au registre du commerce et des sociétés et a acquis la personnalité morale lui ouvrant la capacité de disposer d'un patrimoine. De son côté, l'EURL Joyeux Luron soutient que la reprise d'actes, formalisée à l'article 25 de ses statuts, a pour effet rétroactivement de réaliser le transfert des droits en cause au 30 avril 2014, date à laquelle la levée de l'ensemble des conditions suspensives prévu à l'acte d'apports est établie.  
 6. Il résulte de ce qui a été dit au point 3 de la présente décision que la reprise d'actes formulée à l'article 25 des statuts, à supposer même que l'état des actes accomplis par le gérant pour le compte de la société en formation ait fait mention du traité d'apport de droits sociaux, ne peut porter que sur des actes accomplis au nom de la société en formation et non sur les actes constitutifs de la société elle-même, qui ont été signés par l'associée fondatrice en son nom et pour son propre compte. Il s'ensuit que l'engagement d'apports en nature souscrit le 30 avril 2014 par son associée, dont les montants évalués formeront le capital social de l'entreprise, ne pouvait faire l'objet d'une reprise d'acte par l'EURL Joyeux Luron et que le transfert des droits n'a été réalisé, conformément aux dispositions du premier alinéa de l'article L. 201-6 du code de commerce, que lorsque cette société a été dotée de la personnalité morale, le 4 août 2014, à la suite de son immatriculation au registre du commerce et des sociétés. Par suite, le ministre est fondé à soutenir que l'EURL Joyeux Luron n'a pas conservé les titres de participation dans les sociétés Sadexho, Colmar Ecotel et JMC pendant le délai de deux ans requis par l'article 145 précité pour pouvoir bénéficier de l'application du régime des sociétés mères sur le fondement de l'article 216 du code général des impôts.  
 7. Il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le tribunal administratif de Strasbourg s'est fondé, en application des dispositions de l'article L. 201-6 du code de commerce et de l'article 1179 du code civil, sur l'effet rétroactif de la levée des conditions suspensives de l'acte d'apports du 30 avril 2014 et sur celui de la reprise de l'engagement d'apport pour estimer que la société avait détenu les titres de participation à compter de cette date et, en conséquence, prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles l'EURL Joyeux Luron a été assujettie au titre des années 2014 et 2015 à raison de la remise en cause de l'application du régime des sociétés mères. 
 8. Toutefois, il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par l'EURL Joyeux Luron devant le tribunal administratif et devant la cour ainsi, le cas échéant, que les moyens d'ordre public que le juge d'appel est tenu de soulever d'office. 
 Sur l'autre moyen soulevé par l'EURL Joyeux Luron : 
 9. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./ Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente () ". 
 10. L'EURL Joyeux Luron demande, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice de la réponse ministérielle n° 4567 faite à M. B, sénateur, publiée au journal officiel des débats du Sénat le 23 avril 1982, laquelle se borne à interpréter l'article 33 de la loi n° 31-1162 du 30 décembre 1981, relative à la mise en harmonie du droit des sociétés commerciales et énonce que " l'effet principal de l'inscription au registre du commerce et des sociétés est de conférer à la société la personnalité morale. Cette formalité est indispensable pour le respect des droits des tiers, mais la société n'en existe pas moins entre les parties dès la signature des statuts qui constitue l'acte de naissance de la société. Une société doit donc être considérée comme " constituée " () à la date de la signature des statuts () ". Cette réponse ne contient ainsi aucune prise de position formelle de l'administration fiscale sur l'interprétation d'un texte fiscal dont l'EURL Joyeux Luron pourrait se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Strasbourg a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles l'EURL Joyeux Luron a été assujettie au titre des années 2014 et 2015. Par suite, le ministre est fondé à demander l'annulation des articles 1er et 2 du jugement attaqué ainsi que le rétablissement des impositions correspondantes. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les articles 1er et 2 du jugement n° 2103675 du 17 octobre 2022 du tribunal administratif de Strasbourg sont annulés. 
 Article 2 : Les impositions correspondantes dont le tribunal a prononcé la décharge sont remises à la charge de l'EURL Joyeux Luron  
 Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à l'EURL Joyeux Luron et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 30 novembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Martinez, président, 
 M. Agnel, président-assesseur, 
 Mme Bourguet-Chassagnon, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 décembre 2023.  
 La rapporteure, 
 Signé : M. Bourguet-ChassagnonLe président, 
 Signé : J. Martinez 
              La greffière, 
 Signé : C. Schramm 
 La République mande et ordonne au ministre l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière, 
 C. Schramm