CAA44 · 1ère Chambre — 10 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société AJ Packaging demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016. 
 Par un jugement n° 2104600 du 18 mars 2022, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 16 mai 2022, la société AJ Packaging, représentée par Me Benichou, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement du 18 mars 2022 du tribunal administratif de Nantes ; 
 2°) de prononcer la décharge sollicitée ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros en application de l'article L 761-1 du Code de justice administrative. 
 La société soutient que : 
 - elle a été privée de la garantie tenant à la faculté de saisir le comité de l'abus de droit alors que l'administration a fondé son redressement sur la fictivité de l'accord transactionnel conclu à la suite du licenciement pour faute grave de M. C ; 
 - l'indemnité versée à M. C en application du protocole transactionnel conclu à la suite de son licenciement pour faute grave, dont l'administration fiscale ne remet pas sérieusement en cause la réalité, constitue une charge déductible de son résultat au titre de l'exercice 2014 ;  
 - les sommes forfaitaires versées à certains de ses salariés à titre de dommages et intérêts sont prévues par les avenants aux contrats de travail de ceux-ci en cas de rupture de ces contrats et constituent des charges déductibles de son résultat au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 ;  
 - dès lors que le bien-fondé des impositions est remis en cause, elle doit obtenir la décharge des intérêts de retard ; 
 - concernant l'indemnité transactionnelle, la majoration de 40 % qui a été appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôts en litige n'est pas justifiée, l'administration n'ayant apporté ni la preuve de l'élément matériel, ni la preuve de l'élément intentionnel ;  
 - concernant le versement de sommes forfaitaires à titre de dommages et intérêts en cas de rupture du contrat de travail, la majoration de 40 % qui a été appliquée aux cotisations supplémentaires d'impôts en litige n'est pas justifiée, l'administration n'ayant apporté ni la preuve de l'élément matériel, ni la preuve de l'élément intentionnel. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 17 novembre 2022, le ministre de l'économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société AJ Packaging ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Viéville,  
 - et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SNC AJ Packaging, qui exerce une activité de conseil pour les affaires et la gestion des entreprises du groupe Noz, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au cours de l'année 2017. L'administration fiscale a remis en cause le caractère déductible des indemnités versées, au cours de l'exercice 2014, dans le cadre d'un protocole transactionnel conclu à la suite du licenciement pour faute grave de M. C. Au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, elle a également remis en cause le caractère déductible de sommes versées à certains salariés en application d'une " clause pénale " figurant au sein de leurs contrats de travail. Par une proposition de rectification du 8 décembre 2017, elle a en conséquence rehaussé le résultat imposable de la SNC AJ Packaging au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 et lui a notifié, au titre de ces exercices, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés assorties des intérêts de retard, de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses au titre des indemnités transactionnelles et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré au titre des indemnités pour " clause pénale ". La réclamation préalable formée par la SNC AJ Packaging le 23 septembre 2020 contestant ces impositions supplémentaires a fait l'objet d'une admission partielle le 26 février 2021, l'administration fiscale ayant substitué à la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses appliquée sur les rehaussements opérés au titre des indemnités transactionnelles celle de 40 % pour manquement délibéré, et procédé au dégrèvement correspondant. La SNC AJ Packaging a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016. Par jugement du 18 mars 2022, le tribunal a rejeté sa demande. La société fait appel de ce jugement. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. ". 
 3. Pour justifier les cotisations supplémentaires en litige, l'administration fiscale a estimé que les sommes versées en exécution de protocoles transactionnels conclus entre la société SNC AJ Packaging et son ancien salarié, M. C, à la suite de son licenciement étaient dépourvues de contrepartie et constituaient donc des revenus distribués dès lors qu'aucun document faisant état d'un litige entre les parties et d'un risque de procédure contentieuse que l'indemnité transactionnelle aurait eu pour but de prévenir n'a été produit. En procédant de la sorte, l'administration n'a pas entendu écarter le protocole transactionnel en raison de son caractère fictif, mais s'est seulement bornée à estimer que les circonstances et les conditions dans lesquelles il avait été conclu ne permettait pas de justifier du caractère déductible des indemnités transactionnelles que la société AJ Packaging avait comptabilisées dans les charges qui ont été déduites des résultats de ses exercices clos en 2014, 2015 et 2016. Cette analyse ne repose donc pas sur la dénonciation implicite d'un abus de droit, pour lequel l'administration aurait été tenue de mettre en œuvre la procédure prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Dès lors, le moyen tiré de ce que l'administration s'est implicitement placée sur ce terrain sans respecter les garanties applicables à cette procédure doit être écarté.  
 Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires : 
 4. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : /1° Les frais généraux de toute nature () ". Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 En ce qui concerne l'indemnité transactionnelle : 
 5. Il résulte de l'instruction que la société AJ Packaging exerce une activité de conseil pour les affaires et la gestion des entreprises du groupe Noz. Le 30 juin 2014, M. C a été licencié pour faute grave par la société en raison d'un désaccord avec la stratégie logistique de à venir, établie et présentée par sa direction. A la suite de ce licenciement, une transaction a été signée le 7 juillet 2014 entre la société et M. C afin de mettre un terme au litige les opposant quant aux circonstances de son licenciement, M. C renonçant, en contrepartie d'une indemnité de 150 000 euros, à engager toute action contentieuse à l'encontre de la société. Cette somme a été déduite des résultats de la société au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016. Le 18 août 2014, M C a créé la SASU Acotranslog, spécialisée dans le secteur d'activité du conseil pour les affaires et autres conseils de gestion. Il n'est pas contesté que la société Acotranslog est liée à diverses entreprises du groupe Noz par des contrats de prestations de services. Ainsi, dès septembre 2014, des prestations de services ont été effectuées par la société Acotranslog pour les sociétés Trans MGI et SPL, dont les gérants sont respectivement M. D B et M. A B, gérant de la société AJ Packaging.  Cette société dispose d'un bureau à l'adresse du siège français du groupe Noz à Saint-Berthevin où la présence régulière de M. C a été relevée par les services de l'URSSAF. Par ailleurs, la société appelante ne conteste pas que l'intégralité du chiffre d'affaires de la société Acotranslog est réalisée avec des sociétés du groupe Noz. 
 6. Enfin, l'administration fait valoir sans être contredite qu'au cours du contrôle de la société AJ Packaging, aucune contestation de son licenciement par M.  C n'a été produite par la société pas plus que des éléments démontrant la volonté de ce salarié de saisir, avant la signature du protocole, le conseil des prud'hommes afin de contester la mesure de licenciement dont il a fait l'objet. A cet égard, si le protocole transactionnel conclu stipule que M. C s'engage à renoncer définitivement à toute instance ou action, aucun document n'a été produit de nature à établir la volonté de celui-ci de contester son licenciement.  
 7. Il résulte de ce qui a été énoncé aux points 5 et 6 que l'administration établit que le licenciement de M. C de la société AJ Packaging ne procède nullement d'une faute grave commise par M. C et celui-ci n'a pas cessé sa collaboration avec les entités du groupe Noz.  
 8. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve de l'absence de toute contrepartie réelle, pour la société AJ Packaging, au versement à son ancien salarié d'une indemnité transactionnelle. En raison des relations d'intérêts existant entre, d'une part, les sociétés du groupe Noz, auquel appartient la société AJ Packaging et, d'autre part, M. C, l'administration démontre l'existence, compte tenu des conditions dans lesquelles l'indemnité transactionnelle a été versée, d'une intention libérale chez le cédant et le cessionnaire. Ainsi, la somme versée en exécution de ce protocole s'analyse comme une libéralité consentie à cet ancien salarié et n'est pas de ce fait déductible du résultat imposable de la société AJ Packaging quand bien même cette indemnité versée aurait été régulièrement comptabilisée et déclarée auprès des organismes sociaux. 
 En ce qui concerne les indemnités au titre de la " clause pénale " : 
 9. Il résulte de l'instruction que l'administration a remis en cause la déductibilité de charges exceptionnelles comptabilisées pour un montant de 9 600 euros en 2014, 4 819 euros en 2019 et 4 736 euros en 2016 à trois salariés. Il résulte de l'instruction que la société AJ Packaging avait signé avec ces salariés un avenant à leur contrat de travail fixant par avance le montant global et forfaitaire devant leur être versé à titre de dommages et intérêts en réparation de l'ensemble des préjudices qui pourrait résulter de l'exécution et/ou de la rupture de leur contrat de travail. Les sommes déterminées forfaitairement à titre de dommages et intérêts et appelées " clauses pénales " étaient imputables sur les éventuels dommages et intérêts que ces salariés auraient pu obtenir à la suite d'une décision d'ordre conventionnel ou judiciaire. Elles donnaient lieu à une indemnité versée par anticipation chaque mois, que les intervenants ont regardée comme déductible des résultats de la société versante. Toutefois, l'administration établit, en reprenant les constatations effectuées par l'URSSAF, qu'aucun frais supplémentaire ou justificatif afférent à ce type de dépense n'a été invoqué. Par conséquent, le risque pénal encouru par certains des salariés à raison de l'exécution de leur contrat de travail sous les ordres et pour le compte de leur employeur n'est pas démontré et ainsi ces sommes ne sont pas destinées à compenser d'éventuels dommages et intérêts. Dès lors que ces indemnités ne peuvent pas être regardées comme effectivement utilisées conformément à leur objet, les charges constatées pour un montant de 9 600 euros en 2014, 4 819 euros en 2019 et 4 736 euros en 2016 ne présentent pas un caractère déductible. 
 Sur les intérêts de retard : 
 10. Le bien-fondé des impositions litigieuses n'étant pas remis en cause par le présent arrêt, la SNC AJ Packaging n'est pas fondée à demander la décharge des intérêts de retard dont ces impositions ont été assorties. 
 Sur les majorations : 
 En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré liée à l'indemnité transactionnelle : 
 11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". En vertu de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, en cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable, la preuve de la mauvaise foi ou des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration. 
 12. Dès lors que la société appelante n'a pas été en mesure de démontrer l'existence de contreparties réelles au versement à son ancien salarié, M. C, de l'indemnité transactionnelle et en raison des relations d'intérêts existant entre les sociétés du groupe Noz et celui-ci, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré des manquements commis par la SNC AJ Packaging. C'est par suite à bon droit qu'elle a mis à sa charge la majoration de 40% prévue par les dispositions précitées du a) de l'article 1729 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré liée à la " clause pénale ": 
 13. Dès lors que le risque pénal encouru par certains salariés à raison de l'exécution de leur contrat de travail sous les ordres et pour le compte de leur employeur, la SNC AJ Packaging, n'est pas démontré et que les sommes versées ne sont pas destinées à compenser d'éventuels dommages et intérêts, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré des manquements commis par la SNC AJ Packaging. C'est par suite à bon droit qu'elle a mis à sa charge la majoration de 40% prévue par les dispositions précitées du a) de l'article 1729 du code général des impôts. 
 14. Il résulte de ce qui précède que la SNC AJ Packaging n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions relatives aux frais liés au litige doivent être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er :  La requête de la SNC AJ Packaging est rejetée.  
 Article 2 :  Le présent arrêt sera notifié à la SNC AJ Packaging et au ministre de ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
   
 Délibéré après l'audience du 22 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 - M. Geffray, président, 
 - M. Penhoat, premier conseiller, 
 - M. Viéville, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 octobre 2023. 
 Le rapporteur 
 S. ViévilleLe président  
 J-E. Geffray  
 La greffière  
 H. El Hamiani  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°22NT015062