CAA44 · 1ère Chambre — 5 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. C A a demandé au tribunal administratif de Caen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015. 
 Par un jugement n° 2101522 du 27 avril 2022, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 16 juin et le 13 juillet 2022, M. A, représenté par Me Couderc, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge sollicitée ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - le jugement est irrégulier dès lors que les premiers juges n'ont pas suffisamment répondu au moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification et au moyen tiré de ce que les documents sur lesquels est fondée la proposition de rectification ne lui ont pas été communiqués ; 
 - l'administration a méconnu les articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales dès lors que la proposition de rectification est insuffisamment motivée et qu'elle fait état de documents qui ne sont pas joints à cette proposition de rectification ;  
 - à cet égard, il est fondé à se prévaloir des énonciations des paragraphes nos 40 et 80 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-IOR-10-40 et du paragraphe n° 73 de la documentation administrative publié le 1er avril 1995 sous la référence DGI 13 L 1513 ; 
 - l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors qu'il n'a pas été informé de la teneur des renseignements et documents obtenus auprès de tiers et que ces éléments ne lui ont pas été communiqués ; 
 - à cet égard, il est fondé à se prévaloir des énonciations des paragraphes nos 1 et 2 de l'instruction publiée le 21 septembre 2006 sous la référence 13 L-6-06 et des paragraphes nos 20 et 200 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-PGR-10 ; 
 - c'est à tort que l'administration a remis en cause la réduction d'impôt dont il avait bénéficié au motif tiré de l'absence d'un agrément préalable du programme immobilier ; 
 - la remise en cause de la réduction d'impôt ne peut pas se fonder sur les 
 dispositions du III de l'article 217 undecies du code général des impôts dès lors que ces dispositions ne concernent pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros, mais les conditions de délivrance de l'agrément lorsque ce dernier est requis ; 
 - les dispositions du I bis et I ter de l'article 170 de l'annexe IV au code général des impôts, auxquelles l'administration fiscale se réfère, ne concernent pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros mais se rapportent exclusivement aux modalités d'appréciation du seuil de compétence de vingt millions d'euros ; 
 - l'administration ne saurait s'appuyer sur la documentation référencée 
 BOI-IR-RICI-80-30-20130826 n° 30 à 60 publiée au bulletin officiel des finances publiques du 26 août 2013, reprenant la documentation administrative de base référencée BOI-IR-RICI-80-30 du 8 octobre 2012, pour apprécier le seuil de deux millions d'euros par programme immobilier, dès lors que cette documentation est illégale en ce qu'elle ajoute une condition supplémentaire à la loi ; 
 - l'avis du Conseil d'Etat n° 416360 du 13 avril 2018 doit être écarté dès lors 
 qu'il ne s'agit pas d'une décision de justice et qu'il n'a pas de pouvoir liant ; 
 - il est fondé à se prévaloir des paragraphes 199 et 200 de l'instruction 5 B-1-06 du 9 janvier 2006.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 18 novembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.  
 Ont été entendus au cours de l'audience publique :  
 - le rapport de Mme B, 
 - et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. C A a souscrit au cours de l'année 2011 à une augmentation de capital social de la société civile immobilière (SCI) Nevada créée par les associés de la société à responsabilité limitée (SARL) Jeorca dont l'objet social est la réalisation d'un ensemble immobilier de cent dix-sept logements sur un terrain situé au Mont-Dore (Nouvelle-Calédonie). En sa qualité d'associé de la SCI Nevada, M. A a bénéficié d'une réduction d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015 sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause, par une proposition de rectification du 17 décembre 2018, le bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année 2015 au motif que l'investissement en cause n'avait pas reçu l'agrément préalable du ministre du budget en application de l'article 199 undecies A du code général des impôts. M. A a demandé au tribunal administratif de Caen la décharge des impositions supplémentaires qui en sont résultées. Par un jugement du 27 avril 2022, le tribunal a rejeté sa demande. M. A fait appel de ce jugement. 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 2. Contrairement à ce que soutient le requérant, les premiers juges ont suffisamment répondu, aux points 2 à 4 et 12 du jugement attaqué, au moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification. Ils ont également répondu, avec suffisamment de précision, aux points 5, 6 et 12 du jugement attaqué, au moyen tiré de ce que les documents sur lesquels est fondée la proposition de rectification n'auraient pas été communiqués à M. A. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. Il y a lieu d'écarter, par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges, les moyens tirés de ce que l'administration a méconnu les articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, la proposition de rectification étant insuffisamment motivée et faisant état de documents qui n'y étaient pas joints, et a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors que le contribuable n'a pas été informé de la teneur des renseignements et documents obtenus auprès de tiers et que ces éléments ne lui ont pas été communiqués, que M. A reprend en appel sans apporter d'éléments nouveaux. Doivent être écartés également, par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges, les moyens relatifs à l'interprétation de la loi fiscale reposant sur les énonciations des paragraphes nos 40 et 80 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-IOR-10-40 et du paragraphe n° 73 de la documentation administrative publié le 1er avril 1995 sous la référence DGI 13 L 1513, et sur les énonciations des paragraphes nos 1 et 2 de l'instruction publiée le 21 septembre 2006 sous la référence 13 L-6-06 et des paragraphes nos 20 et 200 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-PGR-10, repris en appel par le requérant. 
 Sur l'application de la loi fiscale : 
 4. Aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent () en Nouvelle-Calédonie () : / 2. La réduction d'impôt s'applique : / () c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Ces sociétés doivent s'engager à achever les fondations des immeubles dans les deux ans qui suivent la clôture de chaque souscription annuelle. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts ou actions pendant cinq ans au moins à compter de la date d'achèvement des immeubles ; () 4. Lorsque le montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f, g et h du 2 est supérieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies. / () 6 bis. La réduction d'impôt ne s'applique pas aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés après le 31 décembre 2010. / Toutefois, la réduction d'impôt s'applique également : / 1° Aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2011. () / Pour l'application du présent 6 bis, sont considérés comme engagés : / () - les investissements mentionnés au c du 2 correspondant à des souscriptions de parts ou d'actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs dont les permis de construire ont été délivrés ; ". 
 5. Aux termes du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I () doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. () / L'agrément est délivré lorsque l'investissement : / a) Présente un intérêt économique pour le département dans lequel il est réalisé ; il ne doit pas porter atteinte aux intérêts fondamentaux de la nation ou constituer une menace contre l'ordre public ou laisser présumer l'existence de blanchiment d'argent ; / b) Poursuit comme l'un de ses buts principaux la création ou le maintien d'emplois dans ce département ; / c) S'intègre dans la politique d'aménagement du territoire, de l'environnement et de développement durable ; / d) Garantit la protection des investisseurs et des tiers. / L'octroi de l'agrément est subordonné au respect par les bénéficiaires directs ou indirects de leurs obligations fiscales et sociales et à l'engagement pris par ces mêmes bénéficiaires que puissent être vérifiées sur place les modalités de réalisation et d'exploitation de l'investissement aidé. ". 
 6. Il résulte des dispositions citées aux points 4 et 5, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer dont elles sont issues, que, pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue au c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les investissements réalisés outre-mer dans le secteur du logement doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget lorsque leur montant excède deux millions d'euros et que, eu égard à l'objet et  aux critères de délivrance de cet agrément, le seuil de deux millions d'euros doit être apprécié, non pas au regard des souscriptions au capital des sociétés, mais au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d'actions de sociétés ont été réalisées. Pour l'application de ces dispositions, les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire constituent un programme immobilier. 
 7. Il résulte de l'instruction que l'augmentation de capital de la SCI Nevada, à laquelle a souscrit M. A, s'inscrivait dans le cadre du programme immobilier Jeorca, consistant en la réalisation de cent dix-sept logements répartis dans cinq bâtiments, pour lequel une unique demande de permis de construire a été déposée au mois d'octobre 2010. Le montant de ce programme, soit 19 967 864 euros, est supérieur au seuil de deux millions d'euros défini au 4° de l'article 199 undecies du code général des impôts. Par suite, l'administration a pu estimer à bon droit, et sans méconnaître les dispositions précitées du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, que, pour pouvoir bénéficier de la réduction d'impôt sur le revenu prévue par l'article 199 undecies A précité du code général des impôts, le programme immobilier dans lequel M. A a investi devait préalablement obtenir l'agrément du ministre chargé du budget et que, faute d'avoir sollicité et obtenu cet agrément, l'intéressé était redevable des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l'année 2015. 
 8. Enfin, M. A ne peut utilement soutenir que l'administration ne pouvait se fonder sur les dispositions de l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts dès lors qu'il apparaît que la référence à ce texte n'a constitué pour l'administration qu'un argument à l'appui de son interprétation des dispositions de l'article 199 undecies A du même code. 
 Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 9. En premier lieu, M. A soutient que l'interprétation de l'administration, figurant au BOI-IR-RICI-80-30-20130826, n° 40 à 60, publiée au BOFIP du 26 août 2013, en prévoyant que l'appréciation du seuil de deux millions d'euros s'effectue selon le programme immobilier et non au regard des souscriptions réalisées, ajouterait une condition non prévue par les dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts. Il résulte cependant des points 4 à 8 du présent arrêt que les impositions contestées ont été établies sur la base des seules dispositions légales. L'éventuelle illégalité de l'interprétation administrative de la loi fiscale est donc en tout état de cause sans influence. 
 10. En second lieu, M. A n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 199 et 200 de l'instruction 5 B-1-06 du 9 janvier 2006, qui commentent une version différente et antérieure de l'article 199 undecies A, en vigueur du 1er janvier 2005 au 29 mai 2009, soumettant la réduction d'impôt sur le revenu à l'information préalable du ministre pour les investissements supérieurs à 4 600 000 euros.  
 11. Il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions relatives aux frais liés au litige doivent être rejetées. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 13 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Perrot, présidente de chambre, 
 - M. Geffray, président-assesseur, 
 - Mme Picquet, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 mai 2023. 
 La rapporteure 
 P. BLa présidente 
 I. Perrot 
 La greffière 
 A. Marchais 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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