CAA44 · 1ère Chambre — 23 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Par une requête et deux réclamations soumises d'office au tribunal administratif de Nantes, la société à responsabilité limitée (SARL) Groupe Axcom a demandé au tribunal la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés pour les périodes allant du 1er janvier 2013 au 31 mars 2016, du 1er avril 2016 au 31 décembre 2017 et du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2020, ainsi que les intérêts de retard correspondants.  
 Par un jugement nos 1807161, 1902398, 2112934 du 1er avril 2022 le tribunal administratif de Nantes a rejeté ses demandes. 
 Procédure devant la cour : 
 I. Par une requête et un mémoire enregistrés les 30 mai 2022 et 27 janvier 2023 sous le n°22NT02403 la SARL Groupe Axcom, représentée par Me Richard, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période allant du 1er janvier 2013 au 31 mars 2016 ainsi que des intérêts de retard correspondants ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - les opérations de vente du guide qu'elle édite doivent être soumises au taux de 
 5,5 % de taxe sur la valeur ajoutée prévu au 3° du A de l'article 278-0 bis du code général des impôts ; 
 - elle se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du code général des impôts, de l'instruction administrative du 12 mai 2005, référencée 3 C-4-05, qui prévoit une extension du champ d'application du taux réduit aux ouvrages qui, bien que dépourvus de contenu rédactionnel au sens strict, constituent cependant des œuvres de l'esprit en raison du travail éditorial important qu'ils supposent, champ dans lequel entre le " passeport gourmand " qu'elle édite, ainsi que de l'instruction administrative référencée BOI-TVA-LIQ-30-10-40 ;  
 - l'administration a admis, lors d'une vérification de comptabilité intervenue en 2008, que la vente du passeport gourmand qu'elle éditait pouvait être soumise au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée alors prévu par le 6° de l'article 278 du code général des impôts ; cette prise de position formelle, au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, qui ressort de la réponse aux observations du contribuable du 17 décembre 2008 ainsi que du courrier du contrôleur principal des impôts du 13 février 2009 à un autre distributeur du " Passeport Gourmand ", est opposable à l'administration dès lors qu'elle concerne la vente du même ouvrage et qu'aucune circonstance nouvelle de droit ou de fait n'est intervenue depuis lors ; cette prise de position formelle a été confirmée auprès d'un autre distributeur du " Passeport Gourmand " par un courrier du contrôleur principal des impôts du 13 février 2009 dont elle peut se prévaloir en vertu des principes d'égalité du contribuable devant l'impôt et les charges publiques garantis par les articles 6 et 13 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 27 décembre 2022 et 10 mars 2023 le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 II. Par une requête et un mémoire enregistrés les 30 mai 2022 et 27 janvier 2023 sous le n°22NT02404 la SARL Groupe Axcom, représentée par Me Richard, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période allant du 1er avril 2016 au 31 décembre 2017 ainsi que des intérêts de retard correspondants ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle invoque les mêmes moyens que dans l'instance n°22NT02403 visée ci-dessus. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 27 décembre 2022 et 10 mars 2023 le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 III. Par une requête et un mémoire enregistrés les 30 mai 2022 et 27 janvier 2023 sous le n°22NT02405 la SARL Groupe Axcom, représentée par Me Richard, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période allant du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2020 ainsi que des intérêts de retard correspondants ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle invoque les mêmes moyens que dans l'instance n°22NT02403 visée ci-dessus. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 27 décembre 2022 et 10 mars 2023 le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Penhoat,  
 - et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Groupe Axcom, spécialisée dans le secteur des activités des agences de publicité, édite un guide intitulé " Le Passeport Gourmand " dont elle prend en charge la réalisation de la maquette, l'impression et la distribution dans les départements de la Loire-Atlantique et du Maine-et-Loire. Elle a fait l'objet de trois vérifications de comptabilité successives portant notamment sur les opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, pour les périodes allant respectivement du 1er janvier 2013 au 31 mars 2016, du 1er avril 2016 au 31 décembre 2017 et du 1er janvier 2018 au  
 31 décembre 2020, à l'issue desquelles l'administration a remis en cause l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée aux ventes du " Passeport Gourmand " pour y substituer le taux normal, soit 19,6 % en 2013 et 20 % à compter du 1er janvier 2014. Par trois requêtes, qu'il y a lieu de joindre, dès lors qu'elles sont dirigées contre un même jugement, la SARL Groupe Axcom relève appel du jugement du 1er avril 2022 par lequel le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre des trois périodes vérifiées ainsi que les intérêts de retard correspondants. 
 Sur le bien-fondé des impositions 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 2. Selon l'article 278 du code général des impôts, le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est fixé à 19,60 % en ce qui concerne l'année 2013, puis, à compter du  
 1er janvier 2014, à 20%. Aux termes de l'article 278-0 bis du même code : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,5 % en ce qui concerne : A. - Les opérations d'achat, d'importation, d'acquisition intracommunautaire, de vente, de livraison, de commission, de courtage ou de façon portant sur : () 3° Les livres, y compris leur location. Le présent 3° s'applique aux livres sur tout type de support physique, y compris ceux fournis par téléchargement. () ". Pour l'application de ces dispositions, assurant la transposition en droit interne du point 6 de l'annexe H de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, les livres s'entendent des ouvrages qui constituent des ensembles imprimés homogènes comportant un apport intellectuel. 
 3. Il résulte de l'instruction que la brochure " Le Passeport Gourmand " éditée par la SARL Groupe Axcom constitue une compilation de fiches descriptives commerciales, présentées sans logique, interchangeables d'une année sur l'autre et rédigées dans le seul but d'informer le public de l'existence de restaurants dans les départements de la Loire-Atlantique et du Maine et-Loire. Les établissements ainsi répertoriés se sont engagés à garantir aux acheteurs de l'ouvrage une réduction de prix valable pendant l'année concernée. Chaque fiche est accompagnée d'une photographie et de renseignements pratiques ou, parfois, d'une petite note rédactionnelle toujours favorable de l'éditeur sans véritable travail éditorial. Dès lors, cet ouvrage, qui présente un caractère commercial marqué, ne constitue pas un ensemble homogène, qui procèderait d'un travail éditorial véritable, permettant de l'assimiler à une œuvre de l'esprit. Par suite, il ne peut être regardé comme un livre, au sens et pour l'application du 3° du A de l'article 278-0 bis du code général des impôts, éligible au taux réduit de 5,5 % de taxe sur la valeur ajoutée. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 4. Aux termes de l'article L. 80 A du livre de procédures fiscales, dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 12 août 2018 : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut néanmoins poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ". Aux termes du même article, dans sa rédaction en vigueur depuis le 12 août 2018 : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A s'applique également, aux termes du  
 1° de l'article L. 80 B du même livre, lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal. 
 5. En premier lieu, la SARL Groupe Axcom se prévaut, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du II de l'instruction administrative référencée 3 C-4-05 n° 82 du 12 mai 2005 -repris, à compter du 15 juillet 2013, aux paragraphes 120 à 190 de l'instruction référencée BOI-TVA-LIQ-30-10-40- qui prévoit un assouplissement de la définition fiscale du livre en étendant le bénéfice du taux réduit aux ouvrages imprimés, qui ne présentent pas un caractère commercial ou publicitaire marqué, " comportant un apport éditorial avéré ", à savoir " 6. les ouvrages qui, bien que dépourvus de contenu rédactionnel au sens strict, constituent cependant des œuvres de l'esprit en raison du travail éditorial important qu'ils supposent " et dont " 7. l'apport éditorial est caractérisé par la recherche, la sélection et la mise en forme de données (agrégation, ordonnancement, présentation, indexation, etc) conférant à l'ensemble une homogénéité et une cohérence globale " et enfin " 8. sous réserve du respect des conditions énoncées au I, hormis celle tenant à l'apport rédactionnel ", au nombre desquels figurent notamment " les guides tels que les guides d'hôtels-restaurants ou les guides touristiques répondant aux caractéristiques du 7. ". Toutefois, il résulte de la description des caractéristiques du guide en litige telle qu'exposée au point 3 que celui-ci présente un caractère commercial marqué (il offre notamment la possibilité aux acheteurs de bénéficier de remises dans les établissements qui y sont mentionnés) et ne procède pas d'un travail éditorial véritable permettant à la société requérante de revendiquer, sur le terrain de la doctrine administrative invoquée ci-dessus, l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée. 
 6. En deuxième lieu, la SARL Groupe Axcom soutient que l'administration a formellement pris position, dans la réponse aux observations du contribuable du 17 décembre 2008, sur l'applicabilité du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée de 5,5 % à l'ouvrage " Le Passeport gourmand " à l'occasion d'une précédente vérification de sa comptabilité ayant porté sur la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2007. Toutefois, il ressort des termes de ce courrier que le taux réduit a été appliqué à compter de la publication de l'instruction 
 3 C 4-05 n° 82 du 12 mai 2005 susmentionnée, soit le 13 mai 2005. Ce faisant, l'administration s'est bornée à examiner la situation de fait de la redevable au regard de cette instruction administrative, laquelle ne saurait constituer un " texte fiscal " au sens des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales et dont la SARL Groupe Axcom n'est par suite pas fondée à se prévaloir. Par ailleurs, la redevable ne saurait davantage utilement se prévaloir du courrier du 13 février 2009, relatif à l'application du taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée au " Passeport Gourmand édité par Mme A ", qui concerne un autre contribuable. 
 7. Il résulte de ce qui précède que la SARL Groupe Axcom n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a refusé de faire droit à ses demandes. Par suite, ses requêtes, y compris les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, doivent être rejetées.  
 DECIDE : 
 Article 1er : Les requêtes nos 22NT02403, 22NT02404 et 22NT02405 de la SARL Groupe Axcom sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Groupe Axcom et au ministre de ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Délibéré après l'audience du 8 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Perrot, présidente de chambre, 
 - M. Geffray président-assesseur, 
 - M. Penhoat, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 juin 2023. 
 Le rapporteur 
 A. PenhoatLa présidente 
 I. Perrot 
 La greffière 
 S. Pierodé 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
  Nos 22NT02403, 22NT02404, 22NT02405