CAA44 · 1ère Chambre — 10 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société à responsabilité limitée (SARL) Gelis France a demandé au tribunal administratif de Nantes, d'une part, d'enjoindre à l'administration fiscale de produire les éléments apportés par les autorités luxembourgeoises en réponse à la demande d'assistance administrative présentée par l'administration fiscale et, d'autre part, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2013, ainsi que des intérêts de retard correspondants, à due concurrence de la somme de 234 718 euros.  
 Par un jugement n° 1911918 du 26 août 2022 le tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande.   
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 25 octobre 2022 la SARL Gelis France, représentée par Me Carcelero et Me Bazin, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) d'enjoindre à l'administration fiscale de produire les éléments apportés par les autorités luxembourgeoises en réponse à la demande d'assistance administrative présentée par l'administration fiscale ; 
 3°) de prononcer la décharge sollicitée ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'administration ne l'a pas informée de la teneur de la réponse des autorités luxembourgeoises à sa demande d'assistance administrative, ce qui laisse à penser que cette réponse lui était favorable, et méconnaît les principes d'équité et du respect des droits de la défense ; 
 - elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du commentaire formulé par le comité fiscal de l'Organisation pour la coopération et le développement économique (OCDE) n° 26, paragraphe n° 12, repris par l'administration et publié sous la référence BOI-INT-CVB-DZA-70 paragraphe n° 120 ; 
 - elle justifie de l'existence et du montant de la dette inscrite à son passif pour un montant de 476 756 euros, correspondant au prêt consenti par la société Gelis SA pour l'acquisition du château de l'Epinay le 4 mars 2005 ;  
 - elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-ENR-AVS-10-40 paragraphes n° 70 et 120 ; 
 - à titre subsidiaire, si la cour devait estimer que la dette en cause n'était pas justifiée, les dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts permettraient, compte tenu de l'ancienneté de son inscription à son passif, de corriger cette erreur, et elle ne pourrait être assujettie à des impositions supplémentaires à ce titre ; 
 - elle justifie de l'existence et du montant de la dette inscrite à son passif pour un montant de 195 170 euros, correspondant aux travaux réalisés aux droits du château de l'Epinay et pris en charge par M. C. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 20 avril 2023 le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la SARL Gelis France ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention du 1er avril 1958 entre la République française et le Grand-Duché de Luxembourg tendant à éviter les doubles impositions et à établir des règles d'assistance administrative réciproque en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Penhoat,  
 - les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public. 
 - et les observations de Me Carcelero, représentant la SARL Gelis France.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Gelis France, ayant pour associée unique la société de droit luxembourgeois Gelis SA, a acquis le 25 février 2005 le château de l'Epinay, situé à Saint-Georges-sur-Loire (Maine-et-Loire), où elle a transféré son siège social. Le château de l'Epinay constitue la résidence de M. A C, auquel la société Gelis SA a cédé l'intégralité de ses parts sociales de la SARL Gelis France le 23 février 2007, et de son épouse, Mme B C, qui y exploite en outre une activité d'hôtellerie restauration. La SARL Gelis France a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière d'impôt sur les sociétés, sur les exercices clos en 2013, 2014 et 2015 et, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er janvier 2013 au 31 mars 2016, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a notamment remis en cause certaines dettes inscrites au passif de son bilan. Elle lui a, en conséquence, notifié par une proposition de rectification du 14 octobre 2016 des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2013, assorties de l'application des intérêts de retard. La SARL Gelis France a présenté ses observations aux fins de contestation desdites impositions par un courrier du 15 décembre 2016, auquel l'administration fiscale a partiellement fait droit le 10 février 2017. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, réunie le 11 janvier 2018, ayant rendu un avis favorable à la position de l'administration, les impositions en cause ont été mises en recouvrement le 15 février 2018. La réclamation formée par la société le 4 avril 2018 a été rejetée par une décision du 2 septembre 2019. La SARL Gelis France a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2013 ainsi que des intérêts de retard correspondants, à due concurrence de la somme de 234 718 euros. Par un jugement du 26 août 2022, le tribunal administratif a rejeté sa demande. La SARL Gelis France relève appel de ce jugement. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article 22 de la convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 modifiée, applicable aux impositions en litige : " 1. Les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des Etats contractants () / 2. Les renseignements reçus en vertu du paragraphe 1 par un Etat contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet Etat et ne sont communiqués qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et les organes administratifs) concernées par l'établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés au paragraphe 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d'audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. () ". Il résulte de ces stipulations que les renseignements émanant des autorités luxembourgeoises sont couverts par le secret et que celui-ci ne peut être levé au bénéfice d'autres personnes que celles qui s'occupent de la fixation ou de la perception des impôts auxquels se rapporte la convention.  
 3. Il résulte de l'instruction que les autorités luxembourgeoises ont apporté une réponse le 6 octobre 2017 à la demande d'assistance administrative formulé par le service en communiquant les registres de présence aux assemblées générales de la société Gelis SA entre 2013 et 2015. Il est constant que le service ne s'est pas fondé sur ces renseignements pour établir les impositions en litige faisant l'objet de la proposition de rectification du 14 octobre 2016. Par suite, la SARL Gelis France n'est pas fondée à soutenir qu'à défaut de lui avoir communiqué les informations émanant des autorités luxembourgeoises, l'administration fiscale aurait méconnu le principe général des droits de la défense ou entaché d'irrégularité la procédure d'imposition litigieuse. Elle ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du commentaire formulé par le comité fiscal de l'Organisation pour la coopération et le développement économique (OCDE) sur l'article n° 26 de sa convention-modèle, paragraphe n° 12, repris par l'administration fiscale et publiés sous la référence BOI-INT-CVB-DZA-70 paragraphe n° 120, qui ont trait à l'application de la convention fiscale franco-algérienne. 
 Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires : 
 4. En premier lieu, aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. () ". Il appartient au contribuable, pour l'application de ces dispositions, de justifier, par la production de tous éléments suffisamment précis, l'inscription d'une dette au passif du bilan de son entreprise. 
 5. Il résulte de l'instruction que, lors des opérations de vérification de la SARL Gelis France, l'administration a relevé à l'ouverture de l'exercice 2013 une somme de 383 900 euros au crédit du compte 467000 intitulé " Gelis SA " et une somme de 92 856 euros au crédit du compte 468600 " charge à payer ". Le service a estimé, en l'absence de justification probante apportée par la société, que ces sommes d'un montant total de 476 756 euros montant devaient être regardées comme un passif injustifié. La SARL Gelis France soutient que ce passif correspond au prêt avec intérêts qui lui a été accordé en 2005 par son associée, la société Gelis SA, afin de lui permettre d'acquérir le château de l'Epinay. Toutefois, alors que l'acte d'acquisition du château du 25 février 2005 ne fait pas référence à l'existence d'un prêt consentie par son associée, la société requérante ne produit pas plus qu'en première instance de pièce justificative probante, telle une convention de prêt. L'existence de ce prêt n'est pas révélée par les extraits de la comptabilité du notaire en charge de la vente du château faisant état seulement d'un versement d'une somme de 369 000 euros réalisé pour la SARL Gelis France ni de l'acte du 23 février 2007 par lequel la société Gelis SA a cédé l'intégralité de ses parts sociales de la SARL Gelis France à M. C et qui se borne à mentionner l'existence d'une créance d'un montant de 389 900 euros détenue sur l'intéressée sans autre précision et dont le remboursement qui devait intervenir au plus tard au 31 décembre 2007 n'a au demeurant pas été honoré. En l'absence de pièce probante, le prêt allégué ne peut davantage se déduire de l'acte du 29 juin 2015 par lequel la société Gelis SA l'aurait cédé à M. C et qui au demeurant a été établi postérieurement à l'exercice en litige. Dans ces conditions, c'est à bon droit que la somme de 476 756 euros a été réintégrée au résultat imposable de l'exercice clos en 2013 de la SARL Gelis France, laquelle, ainsi qu'il a été dit, n'a produit aucun document permettant de justifier de la créance détenue à son égard par la société Gelis SA, et notamment aucun contrat, ne peut utilement se prévaloir des énonciations des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-ENR-AVS-10-40 paragraphes n° 70 et 120, dès lors qu'elles sont relatives à l'opposabilité des conventions conclues par les sociétés en formation. 
 6. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a également estimé que la somme de 195 170 euros inscrite le 31 décembre 2013 au crédit du compte courant d'associé de M. C devait être regardée comme un passif injustifié qu'elle a, en conséquence, réintégré dans le résultat de l'exercice. La société requérante ne justifie pas l'inscription de cette dette au passif de son bilan et, notamment, l'existence de frais exposés par l'intéressé pour la réalisation de travaux aux droits du château de l'Epinay. Dès lors, c'est à bon droit que le service a procédé à la rectification en cause. 
 7. En second lieu, aux termes du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts précité : Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. () ". Ces dispositions ouvrent droit à une correction symétrique des erreurs ou omissions affectant l'évaluation d'un élément d'actif ou de passif intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. Ces erreurs ou omissions ne doivent toutefois pas revêtir un caractère délibéré.  
 8. Il résulte de l'instruction que le passif mentionné au point 5 du présent arrêt a été inscrit en dernier lieu au cours de l'exercice 2007 au crédit des comptes 467000 et 468600 du bilan de la société soit moins de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. La société requérante n'est, dès lors, pas fondée à invoquer, et alors que de surcroît ces inscriptions ne sont pas des omissions ou erreurs involontaires, l'application des dispositions précitées du deuxième alinéa du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts. 
 9. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'enjoindre à l'administration de produire les éléments apportés par les autorités luxembourgeoises en réponse à la demande d'assistance administrative, que la SARL Gelis France n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a refusé de faire droit à sa demande. Par suite, sa requête, y compris ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, doit être rejetée.  
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la SARL Gelis France est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Gelis France et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Délibéré après l'audience du 22 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 - M. Geffray président, 
 - M. Penhoat, premier conseiller, 
 - M. Viéville, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 octobre 2023. 
 Le rapporteur 
 A. PenhoatLe président, 
 J-E Geffray 
 La greffière 
  H. El Hamiani 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
  No 22NT03375