CAA75 · 7ème chambre — 7 février 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société par actions simplifiée (SAS) TM Group a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 septembre 2010, 2011 et 2012, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 2011 au 30 septembre 2012, des cotisations supplémentaires de contribution sur la valeur ajoutée des entreprises auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2010, des intérêts des retard mis à sa charge et de l'amende qui lui a été infligée au titre des années 2011 et 2012.  
 Par un jugement no 1906114/1-3 du 5 janvier 2022, le Tribunal administratif de Paris a constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions de la société à hauteur de la somme de 10 178 euros, dégrevée en cours d'instance, et correspondant à des compléments de contribution sur la valeur ajoutée des entreprises au titre de l'année 2010, et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 3 mars et 4 novembre 2022, la société TM Group, représentée par Me Krief, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 1906114/1-3 du 5 janvier 2022 du Tribunal administratif de Paris en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ;  
 2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et de l'amende infligée sur le fondement de l'article 1737 du code général des impôts ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; 
 5°) de condamner l'Etat aux entiers dépens. 
 Elle soutient que : 
 - l'avis de mise en recouvrement n° 16 07 00027 est irrégulier dès lors que les impositions qu'il mentionne ne résultent pas du même acte mais de deux propositions de rectification, ce qui est contraire à la documentation administrative répertoriée sous le numéro BOI-REC-PREA-10-10-20 § 80 ; 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'administration a retenu l'existence d'un abus de droit sans faire application des garanties prévues à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; 
 - c'est à tort que l'administration a requalifié la cession de droit au bail consentie par la société Top Mondial en cession de fonds de commerce ;  
 - à supposer cette cession avérée, elle n'avait pas l'obligation d'inscrire à l'actif de son bilan ce fonds de commerce ; 
 - la méthode suivie par l'administration pour évaluer ce fonds de commerce est excessivement sommaire ; 
 - l'application de l'amende prévue à l'article 1737 II du code général des impôts n'est pas justifiée ; 
 - la différence entre le taux de l'intérêt de retard appliqué par le service et le taux de l'intérêt légal constitue une pénalité qui aurait dû être motivée. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 2 juin et 7 décembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Zeudmi Sahraoui,  
 - les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société TM Group qui exerce une activité de vente de produits de prêt à porter féminin et masculin, accessoires de mode et maroquinerie a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié, selon la procédure contradictoire, par une proposition de rectification du 23 décembre 2013, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2010 et des cotisations supplémentaires de contribution sur la valeur ajoutée des entreprises pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2010 lesquelles ont été assorties des intérêts de retard, puis par une proposition de rectification du 9 juillet 2014 des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er octobre 2011 au 30 septembre 2012 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos  les 30 septembre 2011 et 2012, assortis des intérêts de retard et de l'amende prévue au II de l'article 1737 du code général des impôts. La société TM Group fait appel du jugement du 5 janvier 2022 par lequel le Tribunal administratif de Paris, après avoir constaté un non-lieu à statuer sur les cotisations supplémentaires de contribution sur la valeur ajoutée des entreprises, a rejeté le surplus de sa demande. 
 Sur le désistement partiel : 
 2. Par le mémoire enregistré le 4 novembre 2022, la société TM Group entend se désister de ses conclusions tendant à la décharge des intérêts de retard qui lui avaient été initialement appliqué par l'administration, à la suite du dégrèvement prononcé en application de l'article 1756 du code général des impôts. Il y a lieu pour la Cour de lui en donner acte. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 S'agissant des impositions supplémentaires en litige : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article R*. 256-1 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / L'avis de mise en recouvrement mentionne également que d'autres intérêts de retard pourront être liquidés après le paiement intégral des droits. / Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. ". 
 4. D'une part, l'avis de mise en recouvrement du 18 juillet 2016 mentionne la nature de l'impôt dû, les montants mis en recouvrement pour chaque impôt ainsi que les pénalités et intérêts de retard appliqués. Il indique également les actes en vertu desquels ces impositions ont été assignées à la société TM Group, à savoir les propositions de rectification des 23 décembre 2013 et 9 juillet 2014 ainsi que la réponse aux observations du contribuable du 21 avril 2015. Cet avis comporte ainsi l'ensemble des informations exigées par les dispositions précitées de l'article R*. 256-1 du livre des procédures fiscales lesquelles ne font pas obstacle à ce que des impositions notifiées par ces actes districts soient mises en recouvrement par un même avis. 
 5. D'autre part, sont opposables à l'administration, dans les conditions prévues par le second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les instructions ou circulaires publiées relatives à l'assiette ou au recouvrement de l'impôt, ainsi que celles relatives au bien-fondé ou au recouvrement des pénalités fiscales, mais non celles relatives à la procédure d'établissement de l'impôt, ni celles relatives à la procédure d'établissement des pénalités fiscales. Dès lors que l'avis de mise en recouvrement est l'acte par lequel l'administration établit sa créance sur le contribuable et rend celle-ci exigible, sans pour autant constituer un acte de poursuite, une instruction portant sur les mentions devant figurer sur l'avis de mise en recouvrement est relative à la procédure d'établissement de l'impôt ou des pénalités fiscales, et non au recouvrement de l'impôt. 
 6. Ainsi, la société TM Group ne peut utilement invoquer la documentation administrative publiée sous la référence BOI-REC-PREA-10-10-20 au § 80 dès lors que celle-ci est relative à la procédure d'établissement de l'impôt.  
 7. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public. ". 
 8. Il résulte de l'instruction qu'après avoir constaté que la société Top Mondial avait cédé à la SAS TM Group le droit au bail portant sur des locaux situés rue Réaumur à Paris, l'administration a, au regard d'un faisceau d'indices, considéré que cette cession s'était accompagnée d'une cession du fonds de commerce de la société Top Mondial. Le service s'est ainsi borné à constater sans écarter l'acte relatif à la cession du droit au bail ni relever qu'elle  aurait été conclue de manière fictive ou dans le seul but d'éluder l'impôt, que la cession portant sur ce droit s'était, en réalité, accompagnée de celle du fonds de commerce. Les circonstances que l'administration ait entendu requalifier l'acte de cession du droit au bail en cession de fonds de commerce et qu'elle ait procédé à une évaluation du fonds de commerce ne sont pas de nature à établir qu'elle a entendu mettre en œuvre la procédure de répression de l'abus de droit. 
 9. En troisième lieu, aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 de ce code : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés () ". Aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au même code : " Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur  
 valeur d'origine. Cette valeur d'origine s'entend : Pour les immobilisations acquises à titre onéreux par l'entreprise, du coût d'acquisition ; () Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale () ".  
 10. D'une part, la société TM Group a été créée en 2009 par M. et Mme B, qui étaient auparavant respectivement directeur commercial et attachée commerciale de la société Top Mondial. Cette dernière lui a cédé, le 30 novembre 2009, son droit au bail relatif à des locaux situés rue Réaumur à Paris. Il résulte de l'instruction que, ainsi que l'a relevé l'administration fiscale, cette cession s'est accompagnée d'une cession d'une partie significative de la clientèle de la société Top Mondial. En effet, la société TM Group a réalisé, au titre de l'exercice clos en 2010, premier exercice qui a suivi cette cession de droit au bail, un chiffre d'affaires de 15 972 148 euros alors que, concomitamment, le chiffre d'affaires de la société Top Mondial est passé de 19 157 798 euros au titre de l'exercice clos le 31 août 2009 à 4 668 147 euros au titre de l'exercice clos le 31 août 2010. M. B a reconnu au cours du contrôle que ce chiffre d'affaires avait été réalisé avec d'anciens clients de la société Top Mondial. Ces variations de chiffres d'affaires constatées auprès de chacune des sociétés ne peuvent résulter, contrairement à ce que soutient la société TM Group, du départ de M. et Mme B de la société Top Mondial ni même du déménagement de celle-ci des locaux de la rue Réaumur mais traduisent un transfert de la clientèle de l'une à l'autre. Contrairement à ce que soutient la société requérante, la circonstance qu'une partie seulement de la clientèle ait été transmise ne fait pas obstacle à ce que la cession d'un fonds de commerce soit constatée. Si elle fait valoir qu'il était loisible à M. B de démarcher des clients de son ancien employeur, la société Top Mondial, elle n'établit pas que ce transfert de clientèle résulte d'une démarche active de son gérant et non de la volonté des deux sociétés de procéder à ce transfert. Par ailleurs, ainsi que l'a constaté le service, les deux sociétés Top Mondial et TM Group ont un objet social identique, la société TM Group a repris trois anciens salariés de la société Top Mondial et a pour principal fournisseur la société Zhejiang Top Mondial Garnment CO LTD qui est également le fournisseur principal de la société Top Mondial. Enfin, la société TM Group a, au moment de sa création, établi son siège social dans des locaux situés à Bobigny qui étaient auparavant occupés par la société Top Mondial, elle a ensuite repris, par la cession du droit au bail réalisée le 30 novembre 2009, les locaux situés rue Réaumur à Paris, puis a pris à bail un local à usage de dépôt et de stockage à Rosny-sous-Bois précédemment loué par la société Top Mondial. Dès lors, compte tenu de l'ensemble de ces éléments, l'administration établit que la cession du droit au bail réalisée le 30 novembre 2009 s'est accompagnée d'une cession du fonds de commerce de la société Top Mondial. 
 11. D'autre part, les éléments du fonds de commerce transmis par la société Top Mondial devaient faire l'objet d'une inscription à l'actif du bilan de la société au titre de l'exercice clos en 2010. Contrairement à ce que soutient la société TM Group, la clientèle, même composée de centrales d'achats, constitue, au sens de l'article 211-3 du plan comptable général, une immobilisation incorporelle. 
 12. Par ailleurs, il résulte de ces dispositions que, dans le cas où un fonds de commerce a été transmis de manière occulte, sans contrepartie au passif, l'administration est fondée à inscrire à l'actif de la société récipiendaire la valeur vénale dudit fonds et, par suite, à imposer l'accroissement de l'actif net qui en résulte, de sorte que la société TM Group n'est pas fondée à soutenir que l'inscription, à l'actif de son bilan, de la valeur des éléments du fonds de commerce en cause, est sans influence sur les résultats de l'exercice au cours duquel s'est opérée cette cession soit, en l'espèce, l'exercice clos le 30 septembre 2010.  
 13. Enfin, la société TM Group conteste la méthode employée par l'administration fiscale pour évaluer la valeur du fonds de commerce cédé. Pour évaluer ce fonds de commerce, le service s'est fondé sur la moyenne des bénéfices nets pondérés au cours des trois exercices précédant la cession, soit 709 670 euros, qu'il a multipliée par trois, soit 2 129 011 euros. Il a également comparé la valeur obtenue à l'actif net comptable de la société Top Mondial au 31 août 2009 et a retenu le montant le moins élevé des deux, soit la somme de 2 129 011 euros. Si la société TM Group soutient que le service n'a mis en œuvre qu'une seule méthode pour évaluer le fonds de commerce, aucun principe général n'obligeait l'administration à recourir à plusieurs méthodes d'évaluation. La société TM Group ne critique pas utilement la méthode employée par l'administration en se bornant à soutenir que celle-ci n'a mentionné aucun élément de comparaison, alors qu'elle n'a pas appliqué la méthode d'évaluation par comparaison. Toutefois, la société TM Group fait également valoir que les bénéfices réalisés au titre de l'exercice clos en 2009, exercice pour lequel l'administration a appliqué un coefficient de 3, présentaient un caractère exceptionnel. Il résulte en effet de la proposition de rectification du 23 décembre 2013 qu'alors que les chiffres d'affaires réalisés au titre des exercices clos en 2007 et 2008 étaient respectivement de 22 043 256 euros et 24 270 616 euros et les bénéfices nets respectivement de 371 437 euros et 309 524 euros, au titre de l'exercice clos en 2009, la société Top Mondial a réalisé un chiffre d'affaires de seulement 19 157 798 euros, mais un bénéfice net de 1 089 179 euros. L'administration, sur laquelle pèse la charge de la preuve s'agissant d'un élément d'actif dans le cadre d'une procédure contradictoire, n'apporte aucun élément ni aucune explication quant à la variation constatée, au titre de l'exercice clos en 2009, du ratio entre le chiffre d'affaires et le bénéfice par rapport au ratio observé entre ces deux mêmes valeurs au titre des exercices 2007 et 2008. Si le service a par ailleurs constaté que la valeur de l'actif net de la société Top Mondial au 31 août 2009 était proche de la valeur obtenue par application de la méthode d'évaluation par les bénéfices, il ne précise pas les éléments pris en compte pour établir la valeur de l'actif net alors que celui-ci ne saurait en principe se réduire au seul fonds de commerce. Dès lors, il y a lieu d'écarter les données afférentes à cet exercice 2009 et d'évaluer le fonds de commerce en appliquant la méthode décrite dans la proposition de rectification aux bénéfices nets des seuls exercices clos en 2007 et 2008. Ainsi, la valeur du fonds de commerce doit être fixée à 990 485 euros, au lieu de 2 129 011 euros, de sorte que la société TM Group est fondée à obtenir que sa base taxable à l'impôt sur les sociétés soit réduite de la somme de 1 138 526 euros, égale à la différence entre 2 129 011 euros et 990 485 euros, et à être déchargée de la cotisation supplémentaire correspondant à cette réduction en base. 
 14. En quatrième lieu, la société TM Group ne soulève aucun moyen relatif au bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2011 et 2012 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er octobre 2011 au 30 septembre 2012.  
 S'agissant de l'amende prévue au II de l'article 1737 du code général des impôts : 
 15. Aux termes de l'article 1737 du code général des impôts : " () II. - Toute omission ou inexactitude constatée dans les factures ou documents en tenant lieu mentionnés aux articles 289 et 290 quinquies donne lieu à l'application d'une amende de 15 €. Toutefois, le montant total des amendes dues au titre de chaque facture ou document ne peut excéder le quart du montant qui y est ou aurait dû y être mentionné. ". Aux termes de l'article 242 nonies A de l'annexe II au code général des impôts : " I. - Les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures en application du II de l'article 289 du code général des impôts sont les suivantes : () 8° Pour chacun des biens livrés ou des services rendus, la quantité, la dénomination précise, le prix unitaire hors taxes et le taux de taxe sur la valeur ajoutée légalement applicable ou, le cas échéant, le bénéfice d'une exonération ; () ". 
 16. D'une part, la proposition de rectification du 9 juillet 2014 cite les dispositions du 8° de l'article 242 nonies A de l'annexe II au code général des impôts et indique que les factures de ventes intracommunautaires dont la liste a été annexée à cette proposition de rectification ne contiennent que les mentions " pantalon ", " pantacourt ", " short ", " jupe " ou " veste " sans aucune autre mention et ne précisent ni le type de pantalon ou de jupe, notamment la couleur, la matière, le nom propre du modèle ou encore le référencement codé alors que sur les autres factures les marchandises sont clairement référencées et les matières précisées. Ainsi le vérificateur a indiqué de manière précise les mentions faisant défaut dans ces factures et a mis à même la société TM Group de discuter utilement de l'application de l'amende prévue au II de l'article 1737 du code général des impôts. 
 17. D'autre part, si la société soutient que l'application de l'amende n'est pas justifiée, elle ne conteste pas que les factures listées en annexe de la proposition de rectification du 9 juillet 2014 ne comportaient pas de dénomination précise des produits vendus. Dès lors, l'administration a pu à bon droit infliger à la société TM Group l'amende prévue par l'article précité. 
 18. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS TM Group est seulement fondée à demander la réformation du jugement du 5 janvier 2022 du Tribunal administratif de Paris en tant seulement qu'il n'a pas fait droit à sa demande tendant à la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2010 à concurrence de la réduction, en base, de 1 138 526 euros mentionnée au point 13, et la décharge partielle de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les société correspondant à cette réduction à laquelle elle a été assujettie au titre de cet exercice.  
 Sur les dépens de l'instance : 
 19. Aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative : " Les dépens comprennent les frais d'expertise, d'enquête ou de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'Etat ". La présente instance n'ayant pas comporté de tels frais, les conclusions de la société requérante tendant à l'application de cet article ne peuvent qu'être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 20. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme demandée par la société TM Group au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Il est donné acte du désistement des conclusions de la SAS TM Group tendant à la décharge des intérêts de retard qui lui ont été appliqués au titre de la période du 1er juin 2011 au 9 juillet 2014. 
 Article 2 : La base de l'impôt sur les sociétés assigné à la société TM Group au titre de l'exercice clos en 2010 est réduite de 1 138 526 euros. 
 Article 3 : La SAS TM Group est déchargée de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés  à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2010 correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 2 ci-dessus. 
 Article 4 : Le jugement n° 1906114/1-3 du 5 janvier 2022 du Tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 5 : Le surplus des conclusions de la société TM Group est rejeté. 
 Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS TM Group et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 23 janvier 2024, à laquelle siégeaient : 
 - M. Auvray, président de chambre, 
 - Mme Hamon, présidente-assesseure ; 
 - Mme Zeudmi Sahraoui, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 7 février 2024. 
 La rapporteure, 
 N. ZEUDMI SAHRAOUILe président, 
 B. AUVRAY 
 La greffière, 
 C. BUOT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.