CAA75 · 2ème chambre — 31 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 L'association Institut Supérieur de Commerce a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de procéder au rétablissement des déficits reportables des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 pour des montants respectifs de 375 330 euros, 651 815 euros et 916 602 euros. 
 Par un jugement n° 2004482/9 du 20 janvier 2022, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête enregistrée le 18 mars 2022, l'association Institut Supérieur de Commerce, représentée par Me Nicolas Riquelme et Me Benoît Salles, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement du 20 janvier 2022 du Tribunal administratif de Montreuil ;  
 2°) de prononcer l'annulation des rehaussements litigieux et le rétablissement des déficits reportables mentionnés ci-dessus ;  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 8 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'administration s'immisce dans sa gestion ;  
 - la SARL GCOM est l'auteur des prestations en cause et non M. A en tant que président du Conseil d'administration ;  
 - la réalité de prestations en cause est établie ;  
 - le caractère excessif des sommes facturées par IDP ne peut être établi sur la seule base des sommes facturées à IDP par Studyrama ;  
 - en contrepartie des sommes versées, elle bénéficie de prestations de fabrication matérielle et d'édition et de prestations de publicité ; 
 - le fait que les sommes ne soient pas encadrées par une convention et que des bons de commande et des devis n'aient pas été présentés ne fait pas obstacle à leur déductibilité. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 4 mai 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les moyens soulevés par l'association Institut Supérieur de Commerce ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 9 juin 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 24 juin 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Magnard,  
 - les conclusions de Mme Prévot, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Salles, représentant l'association Institut Supérieur de Commerce. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'association Institut Supérieur de Commerce (ISC), qui gère l'Institut Supérieur de Commerce de Paris (ISCP), établissement privé d'enseignement supérieur, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er juillet 2013 au 30 juin 2016. A l'issue de cette procédure, l'administration lui a notifié notamment des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos le 30 juin des années 2014 et 2015, par une proposition de rectification en date du 22 juin 2017. A la suite de la consultation de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration a fixé les montants du déficit reportable des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, respectivement à 81 574 euros, 131 286 euros et 267 298 euros. L'ISC relève appel du jugement du Tribunal administratif de Montreuil en tant qu'il a rejeté sa demande tendant au rétablissement du déficit reportable des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 pour des montants respectifs de 375 330 euros, 651 815 euros et 916 602 euros.  
 2. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est 
 établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais 
 généraux de toute nature () ". 
 3. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 4. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration. 
 Sur les dépenses engagées auprès de la société GCOM : 
 5. Aux termes du contrat de conseil et d'assistance du 1er juillet 2006, modifié par avenants des 10 février 2009 et 7 septembre 2012, la société à responsabilité limitée (SARL) GCOM s'engage à apporter à l'association requérante son concours en matière de conseil et d'assistance en matière de communication avec les entreprises, d'étude et de mise en œuvre de nouveaux programmes de formation, d'extension éventuelle de ses ressources immobilières, ainsi que de développement commercial. Le concours apporté par la SARL GCOM comporte, en outre, d'une façon générale, la recherche de solutions utiles à la gestion et au développement de l'activité du client. La rémunération forfaitaire prévue est de 57 600 euros HT par an. Par un nouveau contrat du 1er septembre 2015, qui a annulé et remplacé le précédent, la mission de la SARL GCOM a évolué et consiste à procurer une assistance dans la coordination commerciale et financière entre l'association ISC et les entités gestionnaires de programme du " Groupe ISC " autres que le programme dit " C B ", à conseiller quant à certains partenariats avec d'autres écoles, notamment des écoles axées sur des métiers très spécifiques, tant en France qu'à l'étranger, à proposer et suivre des opérations de développement commercial et plus généralement à proposer et mettre en œuvre des solutions utiles à la gestion et au développement de l'activité du client. La rémunération a alors été fixée à 35 200 euros HT par an correspondant à 44 jours à 800 euros. L'administration a remis en cause les dépenses de montants de 73 760 euros, 54 720 euros et 43 200 euros engagées par l'association ISC au titre des exercices clos respectivement en 2014, 2015 et 2016 pour la rémunération de prestations de conseil et d'assistance prétendument réalisées par la société GCOM et ayant fait l'objet de factures régulières. L'administration a estimé que ces dépenses n'étaient assorties d'aucune contrepartie et que les prestations prévues par les contrats des 1er juillet 2006 et 1er septembre 2015 conclus avec la société GCOM correspondaient à des missions déjà assurées par d'autres prestataires. 
 6. Il résulte de l'instruction que les moyens humains dont disposait la société GCOM pour réaliser ses prestations se limitaient à une seule personne, M. A, son gérant, au domicile personnel duquel est situé le siège social de la société depuis février 2015. M. A a également été membre du conseil d'administration de l'association ISC jusqu'au 16 octobre 2015, date de sa démission, et était aussi président de la SAS ISCD, structure qui porte la formation professionnelle au sein du groupe ISC et trésorier de l'association ISC jusqu'au 16 octobre 2015. En outre, si les contrats du 1er juillet 2006 et du 1er septembre 2015 prévoient la réalisation des prestations mentionnées au point précédent, il n'est pas contesté que ces prestations sont largement analogues aux contrats du 1er juillet 2006 et 2 septembre 2006 conclus par l'association requérante avec les sociétés CDS et IDS. Il appartient à l'association requérante, qui est seule en mesure de le faire, d'apporter des éléments de nature à établir que la société GCOM aurait fourni des prestations spécifiques distinctes de celles réalisées par M. A au titre de ses fonctions au sein du groupe ISC ou par les sociétés CDS et IDS.  
 7. Pour justifier de l'existence et de la valeur des prestations qu'elle a payées à la société GCOM, l'association ISC se prévaut d'un compte rendu d'activité au titre de l'exercice clos en 2014, et de divers documents portant sur les exercices clos en 2015 et 2016. Le compte rendu d'activité susmentionné est une chronologie de réunions intervenues au cours de la période couverte, non assortie de pièces justificatives propres à l'activité de la société GCOM, et qui, compte tenu des fonctions exercées par M. A au sein du groupe, ne permet pas de justifier d'une intervention spécifique de la société GCOM. Les échanges de courriels et divers autres documents produits faisant apparaitre que M. A est intervenu dans des actes de gestion qui ont porté notamment sur des opérations de recrutement, sur les programmes de formation permanente, la recherche de financements et de partenariat, ou encore la collecte de la taxe d'apprentissage, ne permettent pas d'établir que les prestations ainsi effectuées par M. A l'auraient été au nom de la société GCOM, prise comme prestataire de l'association requérante. Les documents photographiques dont se prévaut l'association requérante, à supposer même qu'ils se rapportent à un séjour effectué par M. A à Singapour, ne permettent pas davantage d'identifier des prestations effectuées pour le compte de cette association par la société GCOM. Il suit de là que la réalité des prestations facturées par la société GCOM n'est pas établie. Les dépenses correspondantes ne sont par suite pas déductibles, sans que le contrôle exercé à cet égard par l'administration fiscale puisse être regardé comme constitutif d'une immixtion dans la gestion de l'association requérante. 
 Sur les dépenses engagées auprès des sociétés IDP et IDS : 
 8. L'administration a relevé que l'association ISC a engagé, au cours des années 2014 et 2015 auprès de la société IDP, puis au cours de l'année 2016 auprès de la société IDS, qui lui a succédé, des dépenses pour acquérir des publications constituées en particulier par des guides et annales d'examens, dont le montant qui lui était facturé correspondait au prix payé par ces deux fournisseurs à leur sous-traitant, la société Studyrama, augmenté d'une marge variant de plus de 210 % à près de 700 %. Elle a estimé que cette marge était excessive à défaut d'être justifiée par la consistance des prestations réellement fournies par les sociétés IDP et IDS. Elle a, par suite, remis partiellement en cause pour les exercices clos en 2014, 2015 et 2016 les dépenses déductibles du résultat de l'association ISC en limitant leur montant à 40 % du prix hors taxes des factures émises par ces sociétés, faisant siennes les conclusions de l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. 
 9. Il résulte de l'instruction que la société a produit des factures d'achat des publications en cause, publications dont le ministre ne conteste pas la réalité. Il incombe donc à ce dernier d'établir le caractère excessif des prix payés. La valeur d'une prestation rendue par une société à une autre ne saurait être calculée par rapport aux coûts supportés par cette dernière mais au prix de marché de la prestation rendue. Il n'est pas sérieusement contesté que les sociétés IDS et IDP intervenaient comme éditeurs des publications en litige dont la société Studyrama se bornait à assurer l'impression et ont fait bénéficier le groupe ISC d'une publicité exclusive dans les guides et annales d'examens, dont la remise gratuite dans le cadre des salons a en outre permis à l'association requérante de constituer un fichier client. Dans ces conditions, le ministre ne saurait se borner à se prévaloir des prix payés par les sociétés IDS et IDP à la société Studyrama, qui ne sauraient être regardés comme représentatifs de la valeur des prestations fournies par les sociétés éditrices, pour établir le caractère excessif des prix payés par l'association requérante. Il suit de là que l'administration ne justifie pas de ce que le montant des dépenses déductibles correspondant aux prestations facturées par les sociétés IDP et IDS à l'association requérante au cours des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 devrait être limité à 40 % du prix hors taxes des prestations ainsi facturées. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède que l'association ISC est seulement fondée à demander la réduction de sa base imposable au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 à hauteur des rehaussements relatifs aux prestations qui lui ont été facturées par les sociétés IDP et IDS, et le rétablissement des déficits reportables des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 en résultant. Pour le surplus, elle n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La base imposable à l'impôt sur les sociétés de l'association ISC au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 est réduite des rehaussements relatifs aux prestations facturées par les sociétés IDP et IDS. 
 Article 2 : Les déficits reportables de l'association ISC au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 sont rétablis en conséquence de la réduction des bases d'imposition prononcée à l'article 1er. 
 Article 3 : L'Etat versera à l'association ISC la somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4 : Le surplus de la requête de l'association ISC est rejetée. 
 Article 5 : Le jugement n° 2004482/9 du 20 janvier 2022 du Tribunal administratif de Montreuil est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.  
 Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à l'association Institut Supérieur de Commerce et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée au chef des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal d'Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 10 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Topin, présidente, 
 - M. Magnard, premier conseiller, 
 - M. Segretain, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 mai 2023. 
 Le rapporteur, 
 F. MAGNARDLa présidente, 
 E. TOPIN 
 Le greffier, 
 C. MONGIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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