CAA75 · 2ème chambre — 5 avril 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société à responsabilité limitée Manar a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2013 au 30 novembre 2014, ainsi que des pénalités et amendes correspondantes. 
 Par un jugement n° 2010927/2-1 du 8 février 2022, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 7 avril et 5 août 2022, la SARL Manar, représentée par Me Clotilde Le Go, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du 8 février 2022 du Tribunal administratif de Paris ; 
 2°) de la décharger des impositions supplémentaires à l'impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des pénalités et amendes contestées devant ce tribunal ; 
 3°) de mettre à la charge l'Etat la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - l'avis d'imposition est irrégulier dès lors qu'il porte le nom d'un autre contribuable et méconnaît ainsi l'article L. 256 du livre des procédures fiscales ainsi que le paragraphe 360 de l'instruction BOI-REC-PREA-10-10-20-20200715 ; 
 - il est irrégulier, car la nature des amendes n'est pas précisée en méconnaissance de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales ; 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée s'agissant de la reconstitution des recettes ; 
 - l'administration a, à tort, écarté sa comptabilité ; 
 - la méthode de reconstitution de la comptabilité matière est viciée ; 
 - le rehaussement du résultat de l'exercice clos en 2013 du montant des passifs constatés au 31 décembre 2013 résultant d'omissions survenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit méconnaît les dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts ; 
 - la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de l'amende de l'article 1759 du code général des impôts doit être prononcée par voie de conséquence ; 
 - la pénalité pour manquement délibéré n'est pas justifiée dès lors que l'administration n'établit ni l'élément matériel, ni l'élément intentionnel de la minoration de recettes. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 6 juillet 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société Manar ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 17 août 2022, la clôture d'instruction a été fixée au  
 15 septembre 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A,  
 - les conclusions de Mme Prévot, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Le Go, représentant la société Manar. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Manar, qui exploitait un fonds de commerce de débit de boissons et de restaurant à Paris sous l'enseigne " Au Fréquence Café ", a fait l'objet d'une vérification de comptabilité de ses exercices clos en 2013 et 2014. A l'issue des opérations de contrôle, l'administration fiscale l'a assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices vérifiés et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2013 au 30 novembre 2014, résultant, d'une part, de la reconstitution de ses recettes à laquelle a procédé l'administration, après avoir écarté sa comptabilité comme non probante, d'autre part, de la réintégration de passifs injustifiés au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2013. L'administration a assorti ces rehaussements de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré et de l'amende de 100 % pour défaut de désignation des bénéficiaires de revenus distribués dans les conditions prévues par les articles 117 et 1759 du code général des impôts. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, par un avis du 28 mars 2017, a proposé le maintien les rehaussements envisagés. La SARL Manar relève appel du jugement du Tribunal administratif de Paris du 8 février 2022 qui a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits, pénalités et amendes, de ces suppléments d'imposition mis en recouvrement par un avis du 15 décembre 2017. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.  
 3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 18 mai 2016 détaille la méthode de reconstitution des recettes et joint en annexes les éléments chiffrés retenus par l'administration pour procéder à cette reconstitution, notamment le détail du dépouillement des notes des clients, des achats de boisson au cours des exercices vérifiés et du chiffre d'affaire omis pour les exercices 2013 et 2014, permettant à la société requérante de présenter ses observations sur les rehaussements envisagés. La société Manar n'est, par suite, pas fondée à soutenir que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée s'agissant de la reconstitution des recettes. 
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : 
 " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité. () L'avis de mise en recouvrement est individuel. () ". Aux termes de l'article R. 256 de ce même livre : " La notification de l'avis de mise en recouvrement comporte l'envoi au redevable, soit au lieu de son domicile, de sa résidence ou de son siège, () de l'" ampliation " prévue à l'article R. * 256-3. () ". 
 5. Si la société requérante soutient que l'avis de mise en recouvrement du 15 mai 2017 libellé au nom de la " SARL Au Fréquence Café " qui n'est pas le nom auquel elle est immatriculée comporte ainsi une erreur quant au redevable de l'imposition en litige, il est constant que cet avis a été adressé au siège social de la société, qui exploitait encore à cette date l'établissement sous la dénomination " Au Fréquence Café ", et qui l'a réceptionné, l'intéressée ayant formé une réclamation contentieuse pour contester les impositions en cause. Par suite, l'erreur matérielle portant sur la dénomination du redevable des impositions en litige est sans incidence sur la régularité de l'avis de mise en recouvrement. 
 6. Enfin, il y a lieu, par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges au point 4 du jugement attaqué, d'écarter le moyen tiré de ce que la procédure serait irrégulière en raison de l'absence de mention sur l'avis de la nature des amendes mises en recouvrement en méconnaissance des dispositions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales.  
 Sur le bien fondé des impositions en litige : 
 En ce qui concerne la reconstitution de comptabilité : 
 7. En premier lieu, il résulte de la proposition de rectification du 18 mai 2016 que l'administration a écarté la comptabilité de la société en raison de l'absence de comptabilisation des liquides concernant l'activité du bar, de l'absence de fiabilité des justificatifs des recettes comptabilisées sur des carnets à souche tenus manuellement et dépourvus de numérotation chronologique ininterrompue, de l'absence de caisse enregistreuse, de l'absence de comptabilisation des rémunérations versées aux animateurs du karaoké et d'une comptabilisation partielle des dépenses afférentes aux employés.  La société requérante ne conteste pas ces constats. Elle n'est donc pas fondée à soutenir que c'est à tort que sa comptabilité a été considérée comme irrégulière en la forme, et qu'elle ne pouvait être écartée comme non probante au seul motif d'une insuffisance de chiffre d'affaires résultant d'une reconstitution comportant de nombreuses erreurs. 
 8. En second lieu, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière, lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge ".  
 9. La société requérante, qui supporte la charge de la preuve, en application des dispositions de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, du caractère exagéré des impositions en litige, établies conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 28 mars 2017, n'établit pas le caractère radicalement vicié de la méthode de reconstitution en faisant état, sans en justifier, de ce que certains types de consommation, comptabilisés par l'administration, n'auraient pas été vendus durant la période, que l'eau minérale était offerte, que la vente de certains alcools ou boissons non alcoolisées aurait déjà été comptabilisée dans la vente des cocktails ou que la ventilation par prix de vente des alcools vendus purs ou en cocktail est erronée. Les erreurs invoquées sur la répartition entre les ventes de bières en demi et en pinte, sur la part des cocktails inclus dans les menus ou encore sur la tarification appliquée au Cointreau ne sont pas démontrées, alors que l'administration s'est fondée sur les déclarations du gérant lors de la vérification de comptabilité. La minoration de l'impact des ventes durant " l'happy hour " n'est pas plus établie, alors qu'au demeurant, en contradiction avec les affirmations du gérant lors de la vérification, la société soutient sans justification que les heures de fermeture de l'établissement correspondaient aux heures de fin des ventes à tarif préférentiel. Enfin, si la société soutient que l'administration a retenu un prix de vente erroné pour le coca-cola et le redbull, il résulte de la proposition de rectification que le prix retenu a été établi sur la base d'une moyenne entre le prix de vente de ces seules boissons et celui des cocktails intégrant ces boissons, suivant une répartition que la société requérante ne critique pas. Dans ces conditions, la société requérante, qui ne propose au demeurant aucune autre méthode de reconstitution, n'est pas fondée à soutenir que la méthode de reconstitution appliquée au titre des exercices 2013 et 2014 est radicalement viciée ou entachée d'erreurs conduisant à une surestimation de ses recettes. 
 En ce qui concerne les passifs injustifiés : 
 10. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " () 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. () / 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. () ". En vertu des dispositions du 4 bis de cet article, une erreur ou omission affectant l'évaluation d'un élément quelconque de l'actif ou du passif du bilan d'un des exercices non prescrits peut, si elle a été commise au cours d'un exercice clos plus de sept ans avant l'ouverture du premier des exercices non prescrits, être corrigée de manière symétrique dans les bilans de clôture et d'ouverture des exercices non prescrits, y compris dans le bilan d'ouverture du premier d'entre eux. En revanche, la circonstance qu'une méthode erronée a été appliquée pour la première fois lors d'un exercice clos depuis plus de sept ans, puis de manière constante d'exercice en exercice, faussant à chaque fois l'évaluation d'un même poste du bilan - selon un principe identique, mais pour des montants variant en fonction de la composition effective de ce poste - ne suffit pas à justifier que la correction de la valeur de ce poste au cours d'un des exercices non prescrits puisse être effectuée également dans le bilan d'ouverture du premier de ces exercices. Il ne pourrait en aller ainsi que si et dans la mesure où les éléments individualisés du poste concerné dans ce bilan d'ouverture, parce qu'ils avaient également figuré dans le bilan de clôture d'un des exercices clos depuis plus de sept ans, ont affecté l'évaluation de ce bilan d'ouverture d'une erreur intervenue au cours d'un de ces exercices clos depuis plus de sept ans. 
 11. L'administration a réintégré au résultat imposable de l'exercice clos en 2013, les soldes créditeurs, à la clôture de l'exercice, du compte d'associé non nominatif d'un montant de 72 179,61 euros et du compte d'associé de B d'un montant de 23 736,27 euros, à défaut pour la société d'avoir produit les justificatifs de ces dettes. En se bornant à soutenir qu'elle n'est plus tenue d'en justifier dès lors que l'inscription de ces opérations remonte à plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice prescrit, la société qui ne se prévaut pas d'une erreur de l'inscription de ces écritures n'est pas fondée à se prévaloir des dispositions précitées du deuxième alinéa du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts. En tout état de cause, il résulte de l'instruction que, d'une part, le compte courant d'associé non nominatif, qui présentait un crédit de 82 842,80 euros au 1er janvier 2007, a été affecté de plusieurs mouvements au cours des exercices suivants portant son solde au 1er janvier 2013 à 72 179,61 euros, soit à un solde inférieur au niveau de la dette constatée au 1er janvier 2007, qui a impliqué par conséquent un réexamen de la dette de la société moins de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. D'autre part, l'administration fait valoir, sans être contredite que la dette de la société à l'égard de B dont le compte courant d'associé de B présentait un crédit de 5 797,96 euros au 1er janvier 2007 a été acquitté au cours de l'exercice 2015, ce qui exclut que l'opération comptable ait constitué une erreur. Enfin, la société Manar ne justifie pas de la dette de la société inscrite à ce même compte courant d'associé d'un montant de 17 970,02 euros le 1er janvier 2012, soit moins de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. Par suite, la société Manar n'est pas fondée à soutenir que l'administration a, à tort, réintégré ces sommes au résultat de l'exercice clos en 2013. 
 Sur les pénalité et amende : 
 12. En premier lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ". 
 13. Pour justifier l'application des pénalités pour manquement délibéré, l'administration s'est fondée sur la minoration substantielle des recettes représentant 24,62 % du chiffre d'affaires en 2013 et 19,12 % du chiffre d'affaires en 2014, l'absence de comptabilisation de la majorité des recettes " bar " et l'absence de justification des reports portés au crédit des comptes courants d'associé traduisant une volonté d'éluder l'impôt. Eu égard à ces éléments, l'administration doit être regardée comme démontrant le bien-fondé de la pénalité ainsi appliquée.  
 14. En second lieu, aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. / En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759 " et aux termes de l'article 1759 du code général des impôts : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. () ".  
 15. Il est constant que la société requérante n'a pas répondu, dans les trente jours de la réception de la proposition de rectification qui l'y invitait, conformément à l'article 117 du code général des impôts, à la demande de désignation des bénéficiaires des revenus réputés distribués. Par suite, en application des dispositions des articles 117 et 1759 du code général des impôts, l'administration était en droit de soumettre la société Manar à une amende de 100 % des revenus distribués. 
 16. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Manar n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la société Manar est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Manar et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.  
 Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile de France et de Paris. 
 Délibéré après l'audience du 22 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Brotons, président de chambre, 
 - Mme Topin, présidente assesseure,  
 - M. Magnard, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 avril 2023. 
 La rapporteure, 
 E. ALe président, 
 I. BROTONS 
 Le greffier, 
 A. MOHAMAN YERO 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.