CAA75 · 9ème Chambre — 22 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. E F et Mme D F ont demandé au tribunal administratif de Montreuil : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016, ainsi que des intérêts, majorations et pénalités correspondantes ; 
 2°) de prononcer la restitution de cotisations primitives correspondant à une majoration des montants à déduire au titre des pensions alimentaires ; 
 3°) mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 413 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Par un jugement n° 2010210 du 10 mars 2022, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.  
 Procédure devant la Cour :  
 Par une requête et des mémoires, enregistrés les 7 avril, 1er juin et 6 octobre 2022, M. et Mme F, représentés par Me Guillot, demandent à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 2010210 du 10 mars 2022 du tribunal administratif de Montreuil ;  
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016, ainsi que des intérêts, majorations et pénalités correspondantes ; 
 3°) de réduire les impositions primitives à raison des compléments de déduction demandés au titre des pensions alimentaires ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 413 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales en ce qui concerne les revenus fonciers de l'année 2016 ; 
 - ils étaient tenus à l'obligation alimentaire envers les père et mère de M. F, qu'ils hébergent et aux besoins desquels ils subviennent depuis 2010 ; c'est à bon droit qu'ils ont déduit les sommes forfaitaires de 3 407 euros pour 2015 et 3 411 euros pour 2016 au titre de pension alimentaire versée à un ascendant ; ils justifient de l'identité de Mme A F, la mère de M. F ; ils peuvent prétendre à des déductions supplémentaires à raison de 78,73 euros par mois au titre du contrat " financement obsèques " dont l'assurée était Mme A F, soit la somme de 945 euros de complément déductible de pension alimentaire ; Mme A F ne percevait aucune aide et n'était pas imposable ; 
 - depuis l'imposition des revenus de 2009, pour les ascendants de plus de 75 ans, la condition relative à l'état de besoin est réputée remplie, par analogie avec les dispositions du 2° ter du II de l'article 156 du code général des impôts, lorsque le revenu imposable des intéressés n'excède pas le plafond de ressources mentionné à l'article L. 815-9 du code de la sécurité sociale pour l'attribution de l'allocation de solidarité aux personnes âgées mentionnée à l'article L. 815-1 du code de la sécurité sociale, ainsi que le prévoit l'instruction 24-3-2010, 5B-18-10 n° 14, BOI-IR-BASE-20-30-20-10 n° 170, 1-3-2019 ; ils bénéficient de la garantie de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, dès lors qu'un redressement de même nature avait déjà été effectué par l'administration au titre de l'année 2010 et a fait l'objet d'un dégrèvement d'office en cours d'instance devant le tribunal administratif de Montreuil ; 
 - en 2015 et 2016, leur fils C B vivait chez eux avec ses trois enfants et leur mère ; l'instruction IR BASE-20-30-20-20 prévoit la possibilité d'une déduction forfaitaire de 3 407 euros pour 2015 et 3 411 euros pour 2016 en cas d'hébergement à titre gratuit sous le toit du contribuable durant toute l'année civile ; l'instruction, dans ses versions successives du 18 janvier 2016 et du 13 février 2017, prévoit également que la limite de déduction de la pension alimentaire peut être doublée pour tenir compte de la charge supportée pour l'entretien des petits-enfants ; ils peuvent ainsi déduire les sommes de 6 814 euros en 2015 et 6 822 euros en 2016 au titre de pension alimentaire versée pour l'entretien de leur fils et de sa famille ; il y a lieu d'admettre un complément de déduction s'élevant à 1 082 euros pour 2015 et 1 084 euros pour 2016 et de prononcer en conséquence la restitution partielle de l'impôt acquitté selon les déclarations souscrites ; 
 - il appartient à l'administration fiscale d'établir que le montant des loyers déclarés est inférieur au montant effectivement encaissé, s'agissant notamment des loyers relatifs à un appartement donné en location à Drancy ; le jugement est entaché d'une erreur de droit en tant qu'il affirme que l'attestation de la caisse d'allocations familiales qu'ils ont remplie en vue de permettre l'examen des droits du locataire à une aide au logement ne suffit pas à établir qu'ils n'auraient perçu aucun loyer de la part de ce dernier durant toute l'année 2016 ; l'attestation produite mentionne bien que les locataires n'ont plus payé de loyers à compter du 1er janvier 2016. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 13 mai et 30 août 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens de la requête de M. et Mme F ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code civil ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Hamdi, première conseillère, 
 - et les conclusions de M. Sibilli, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. et Mme F ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de leurs revenus des années 2015 et 2016, à l'issue duquel l'administration fiscale, après avoir remis en cause les pensions alimentaires que les intéressés avaient déclaré avoir versées et rehaussé les montants des revenus fonciers que les contribuables ont déclaré avoir perçus au titre de ces deux années, leur a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années contrôlées, selon la procédure de redressement contradictoire, par une proposition de rectification du 14 juin 2018, des observations ayant été présentées en réponse à cette proposition dans les délais. Les époux F ont contesté les impositions supplémentaires mises à leur charge, par une réclamation du 5 décembre 2018. Par des décisions des 1er avril et 29 mars 2019, l'administration a procédé à des dégrèvements partiels de ces impositions, à hauteur de 2 110 euros, au titre de l'année 2015 et de 3 437 euros au titre de l'année 2016. Par un courrier du 12 juin 2019, les époux F ont adressé une nouvelle réclamation aux services fiscaux par laquelle ils ont sollicité la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux restant à leur charge, ainsi que la restitution de cotisations primitives d'impôt sur le revenu résultant de la majoration du montant des pensions alimentaires. Cette réclamation a fait l'objet d'une décision implicite de rejet. Les requérants relèvent régulièrement appel du jugement du 10 mars 2022 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leurs conclusions tendant, d'une part, à la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires mises à leur charge au titre des années 2015 et 2016, pour des montants respectifs de 4 372 euros et 10 527 euros, d'autre part, à la restitution de cotisations primitives correspondant à une majoration des montants à déduire au titre des pensions alimentaires. 
 2. Dans le cadre de l'effet dévolutif, le juge d'appel, qui est saisi du litige, se prononce non sur les motifs du jugement de première instance mais directement sur les moyens mettant en cause la régularité et le bien-fondé des impositions en litige. Par suite, les requérants ne peuvent utilement soutenir que les premiers juges ont commis une erreur de droit en considérant que l'attestation de la caisse d'allocations familiales qu'ils ont remplie en vue de permettre l'examen des droits de leur locataire à une aide au logement ne suffit pas à établir qu'ils n'auraient perçu aucun loyer de la part de ce dernier durant toute l'année 2016. 
 Sur la régularité de la procédure : 
 3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs pour lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 
 4. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée à M. et Mme F, qui mentionnait les impositions redressées, ainsi que les années concernées et les motifs retenus par l'administration pour fonder ces redressements, ainsi que les circonstances de droit et de fait, qui fondent en particulier le rehaussement des revenus fonciers de l'année 2016 et la réintégration de certaines des charges déduites, a permis aux requérants de présenter utilement leurs observations, comme ils l'ont d'ailleurs fait le 10 août 2018. Elle est ainsi suffisamment motivée au sens de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Le moyen tiré de ce que la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qui concerne les revenus fonciers de l'année 2016 doit ainsi être écarté.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne les sommes déduites à titre de pension alimentaire : 
 5. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (), sous déduction : / () / II. Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : / () / 2° () pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211, 367 et 767 du code civil () ". Aux termes de l'article 205 du code civil : " Les enfants doivent des aliments à leurs père et mère ou autres ascendants qui sont dans le besoin ". Aux termes de l'article 208 du même code : " Les aliments ne sont accordés que dans la proportion du besoin de celui qui les réclame, et de la fortune de celui qui les doit. / () ". Il résulte de ces dispositions que, pour bénéficier de la déduction prévue à l'article 156 du code général des impôts, le contribuable doit apporter la preuve de la réalité des versements allégués et de l'état de besoin du bénéficiaire des sommes ainsi versées. 
 S'agissant du caractère déductible des sommes déclarées au titre de pensions alimentaires versées à la mère de M. F : 
 6. Les requérants ont déduit de leurs revenus les sommes forfaitaires de 3 407 euros et 3 411 euros au titre de pensions alimentaires versées respectivement en 2015 et 2016 à Mme A F, la mère de M. F. Si les requérants établissent, par les pièces qu'ils produisent, que l'intéressée était âgée de plus de 75 ans au titre des années en litige, ils n'établissent par aucun document l'état de besoin de la mère du requérant. Les requérants ne peuvent davantage prétendre à une déduction supplémentaire de 925 euros correspondant au contrat " financement obsèques " souscrit par Mme A F. 
 7. Les requérants invoquent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l'interprétation administrative de la loi fiscale énoncée au bulletin officiel des impôts et des finances publiques, sous la référence BOI-IR-BASE-20-30-20-10, selon laquelle, la condition relative à l'état de besoin est réputée remplie par analogie avec les dispositions du 2° ter du II de l'article 156 du code général des impôts, lorsque le revenu imposable des ascendants âgés de plus de 75 ans recueillis sous le toit du contribuable n'excède pas le plafond de ressources mentionné à l'article L. 815-9 du code de la sécurité sociale pour l'attribution de l'allocation de solidarité aux personnes âgées. Toutefois, les requérants n'établissent par aucune pièce que Mme A F, qui n'a pas déclaré ses revenus en 2015 et 2016, disposait au titre de ces années de revenus n'excédant pas ce plafond. Par suite, ils n'établissent pas entrer dans les prévisions de cette instruction. 
 8. Si les requérants soutiennent qu'ils ont bénéficié d'un dégrèvement en cours d'instance à l'occasion d'un redressement de même nature dont ils avaient fait l'objet au titre de l'année 2010, un tel dégrèvement ne saurait, en tout état de cause, être regardé comme constituant une prise de position formelle au sens des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales.  
 S'agissant du caractère déductible des sommes déclarées au titre de pensions alimentaires versées au fils majeur des requérants : 
 9. Les époux F ont déduit de leurs revenus les sommes forfaitaires de 5 732 euros en 2015 et 5 738 euros en 2016 au titre de pensions alimentaires correspondant à l'hébergement de leur fils majeur avec sa compagne et leurs trois enfants. Toutefois, les requérants n'établissent pas l'état de besoin de leur fils majeur, qui au demeurant n'a pas déclaré au titre des années litigieuses les sommes dont les requérants demandent la déduction. 
 10. Les requérants invoquent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l'interprétation administrative de la loi fiscale énoncée au bulletin officiel des impôts et des finances publiques, sous la référence BOI-IR-BASE-20-30-20-20 selon laquelle, si l'enfant vit durant toute l'année civile sous le toit du contribuable, il est admis, à titre de règle pratique pour le logement et la nourriture, que celui-ci puisse déduire de son revenu imposable, sans avoir à fournir aucune justification, une somme forfaitaire égale à celle retenue pour l'évaluation des frais d'accueil des personnes âgées de plus de 75 ans. Toutefois, contrairement à ce que soutiennent les requérants, cette interprétation ne dispense pas le contribuable de la preuve de l'état de besoin de l'enfant majeur. Les requérants qui, comme il a été dit au point précédent, ne justifient pas l'état de besoin de leur fils majeur, n'établissent pas entrer dans les prévisions de l'instruction. Les requérants ne sont pas davantage fondés à se prévaloir de la possibilité de doubler la limite de déduction de la pension alimentaire pour tenir compte de la charge supportée pour l'entretien des petits-enfants prévue par l'instruction et, par suite, à demander un complément de déduction de 1 082 euros pour l'année 2015 et 1 084 euros pour l'année 2016 et solliciter la restitution de l'impôt acquitté à ce titre.  
 En ce qui concerne les revenus fonciers de l'année 2016 : 
 11. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a rehaussé de 11 326 euros les revenus fonciers déclarés par les requérants au titre d'un immeuble situé à Drancy, correspondant aux loyers exigibles selon les baux consentis pour cet immeuble. Alors que les requérants soutiennent que cette majoration est infondée dès lors que l'un des locataires n'a versé aucun loyer en 2016 et produisent l'attestation de la caisse d'allocations familiales qu'ils ont remplie en vue de permettre l'examen des droits de ce locataire à une aide au logement, l'administration fiscale n'apporte pas la preuve lui incombant que les revenus fonciers déclarés sont inférieurs aux revenus effectivement encaissés. Par suite, il y a lieu de prononcer la décharge de l'impôt sur le revenu correspondant au rehaussement des revenus fonciers précité. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme F sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leurs demandes tendant à la décharge de l'impôt sur le revenu correspondant au rehaussement des revenus fonciers à hauteur de 11 326 euros au titre de l'année 2016. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros, à verser à M. et Mme F, au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : M. et Mme F sont déchargés de l'impôt sur le revenu, et des pénalités, correspondant au rehaussement des revenus fonciers à hauteur de 11 326 euros au titre de l'année 2016. 
 Article 2 : L'Etat versera à M. et Mme F la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. E F et Mme D F et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à l'administrateur des finances publiques chargée de la direction régionale des finances publiques d'Île-de-France et de Paris (service du contentieux d'appel déconcentré - SCAD). 
 Délibéré après l'audience du 8 mars 2024, à laquelle siégeaient : 
 - M. Carrère président, 
 - Mme Boizot, première conseillère, 
 - Mme Hamdi, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe de la Cour, le 22 mars 2024. 
 La rapporteure, 
 S. HAMDILe président, 
 S. CARRERELa greffière, 
 C. DABERTLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.