CAA75 · 2ème chambre — 31 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Mme D a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la réduction de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2018. 
 Par un jugement n° 2100513/2-2 du 28 mars 2022, le Tribunal administratif de Paris a rejeté cette demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 19 mai et 28 octobre 2022, Mme D, représentée par Me Michel Gryner, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement du 28 mars 2022 du Tribunal administratif de Paris ;  
 2°) de prononcer la décharge et subsidiairement la réduction, en droits, pénalités et intérêts de retard, des impositions litigieuses ;  
 3°) d'assortir le remboursement des sommes versées d'intérêts moratoires ; 
 4°) de maintenir le sursis de paiement ; 
 5°) d'ordonner l'exécution provisoire ; 
 6°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens et la somme de 3 000 euros. 
 Elle soutient que : 
 - la somme perçue en 2018 résulte d'un surcroit d'activité ; 
 - la perception de sommes au titre de l'avenant signé le 29 novembre 2018 procède d'un surcroit d'activité ; 
 - le tribunal n'a pas répondu sur ce point ; 
 - l'activité doit être appréciée en nombre de jours et non en nombre de films ; 
 - les films " G " et " F " ont été tournés en 2018 ; 
 - le tribunal n'a pas statué sur ce point ; 
 - la doctrine administrative BOI-IR-PAS-50-10-20-20 du 31 octobre 2018 paragraphe 210 prévoit que pour apprécier les modalités de calcul du crédit d'impôt en comparant les revenus des années 2018 et 2019, il convient de prendre en compte l'intégralité des revenus d'activité du contribuable ; 
 - en ne procédant pas à cette comparaison, le tribunal n'a pas suffisamment motivé son rejet.  
 Par un mémoire en défense enregistré le 15 septembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les moyens soulevés par Mme D ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 17 octobre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au  
 2 novembre 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Magnard,  
 - les conclusions de Mme Prévot, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Gryner, représentant Mme D. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme D, qui exerce la profession de comédienne, a souscrit une déclaration de revenus au titre de l'année 2018 faisant mention d'un bénéfice non commercial net de 612 394 euros. Le service a mis à sa charge une cotisation d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2018, mise en recouvrement le 31 juillet 2019. Estimant pouvoir bénéficier du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) à raison de l'intégralité des revenus déclarés, Mme D a introduit une réclamation préalable le 27 octobre 2020, rejetée par le service par une décision du 11 décembre 2020. Par la présente requête, la requérante relève appel du jugement du 28 mars 2022 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en réduction de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2018. 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 2. Les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à tous les arguments présentés par la requérante à l'appui de ses moyens, ont statué sur le moyen tiré par la requérante de ce qu'elle a bénéficié d'un surcroît d'activité au cours de l'année 2018. La circonstance qu'ils aient pris en compte le nombre de films tournés et non le nombre de jours travaillés ne saurait être regardée comme une insuffisance de motivation. L'erreur de droit qui aurait pu être commise à cet égard, serait, à la supposer établie, sans influence sur la régularité du jugement.  
 3. Les premiers juges ont également, et contrairement à ce qui est soutenu, statué sur le moyen tiré de ce que l'administration aurait dû tenir compte de l'avenant du 29 novembre 2018 au même titre que de son contrat du 6 mars 2018, en estimant que la perception, en 2018, de sommes en application de cet avenant ne résultaient pas uniquement d'une activité ou d'un surcroît d'activité de l'artiste. Le jugement ne saurait par suite être regardé comme insuffisamment motivé à cet égard. 
 4. Les premiers juges ont statué sur la comparaison, pour le calcul du CIMR, entre les revenus perçus au titre de l'année 2018 et ceux perçus au titre de l'année 2019. La circonstance qu'ils auraient commis une erreur en ne prenant pas en compte l'intégralité des revenus d'activité ne révèle contrairement à ce qui est soutenu aucune insuffisance de motivation. Il en est de même de la circonstance qu'ils n'auraient pas statué sur les modalités d'application des dispositions du paragraphe 210 de la doctrine référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-20 du 31 octobre 2018, dès lors qu'ils n'étaient pas saisis de moyens fondés sur ces dispositions. 
 Sur le CIMR : 
 5. L'article 60 de la loi du 29 décembre 2016, modifié par l'ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d'un an de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l'année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d'application, le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l'employeur ou l'organisme versant. Pour les autres revenus, en particulier ceux correspondant à des bénéfices professionnels, ce prélèvement prend la forme du versement d'acomptes. Les dispositions du paragraphe I de l'article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son paragraphe II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l'impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l'impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l'année 2018 et sur ceux de l'année 2019, en instituant un crédit d'impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d'effacer le montant de l'impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année. 
 6. Aux termes du A du II de cet article 60 : " Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. " Aux termes du E du II de ce même article : " 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l'article 204 G du code général des impôts, à l'exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. / 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 septdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : 1° Le bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 septdecies ; 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 septdecies. () / 3. En cas d'application du 2° du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d'impôt complémentaire dans les conditions suivantes :  
 1°  Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est supérieur ou égal au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable bénéficie d'un crédit d'impôt complémentaire, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu dû au titre de 2019, égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ; 2° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, mais supérieur au plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017 retenus en application du 2° du 2, le contribuable bénéficie, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu au titre de 2019, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la différence entre : / a) Le crédit d'impôt calculé en retenant au numérateur du rapport prévu au B du présent II le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E ; / b) Et le crédit d'impôt déjà obtenu en application du 2 du présent E ; 3° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ou du 2° du présent 3, s'il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l'année 2019 résulte uniquement d'un surcroît d'activité en 2018 ". 
 7. Il résulte de ces dispositions, éclairées par leurs travaux préparatoires, que pour tenir compte de la possibilité qu'ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l'année 2018, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d'impôt de modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est plafonné au niveau du montant le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu'il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d'impôt complémentaire effaçant l'intégralité de l'impôt qu'il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d'impôt complémentaire, limité à la différence entre le bénéfice le plus élevé des trois années de référence et le bénéfice réalisé en 2019. Il peut en outre présenter une réclamation à l'administration fiscale pour obtenir un complément de crédit d'impôt pour éliminer la totalité de l'impôt sur le revenu au titre de son bénéfice de 2018, sous réserve qu'il établisse que la part du bénéfice de cette année supérieure aux quatre années de référence correspond à un surcroît d'activité.  
 8. Il est constant que Mme D a déclaré aux titres des années 2015 à 2019, respectivement, des montants de bénéfices non commerciaux de 336 766 euros, 311 889 euros, 334 355 euros, 612 394 euros et 170 399 euros. En application des dispositions précitées, l'administration a constaté que le bénéfice réalisé au titre de l'année 2018 est supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés sur la période des quatre années de références, soit un bénéfice de 336 766 euros effectué au titre de l'année 2015. Par conséquent, le service a considéré comme revenu non exceptionnel au titre de l'année 2018 un montant de 336 766 euros et comme revenu exceptionnel la partie restante, soit un montant de 275 628 euros. Mme D, qui a perçu au cours de l'année 2019 un bénéfice de 170 399 euros, soit un bénéfice d'un montant inférieur à celui qu'elle a perçu au cours de l'année 2018, soutient, en application des dispositions précitées, du 3° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, que le surplus de bénéfices de 275 628 euros constaté au titre de l'année 2018 par rapport aux années de référence résulte uniquement d'un surcroît d'activité au titre de cette année.  
 9. Les revenus perçus par Mme D au cours de l'année 2018 proviennent d'une part des redevances perçues sous forme d'avance des films " G ", " F " et " A " sortis en 2018 et d'autre part d'une avance versée au titre de la post-synchronisation du rôle de l'artiste pour le film " B ". 
 10. D'une part, et contrairement à ce qui est soutenu, les films " G " et " F ", pour lesquels l'intéressée a travaillé au total 60 jours, n'ont pas été tournés en 2018 mais en 2017, ainsi que cela résulte du courrier du conseil de l'intéressée en date du 2 mars 2022 produit devant le Tribunal administratif de Paris. Par suite, Mme D, qui a participé à 27 jours de tournage en 2015 du film " H " sorti en 2016, à 15 jours de tournage en 2016 du film " E " sorti en 2017, à 78 jours de tournage en 2017 des films " G ", " F " et " A " sortis en 2018, et qui a tourné un film " B " en 2018 pendant une durée de 30 jours, ne saurait valablement se prévaloir de ce que les jours occupés par le tournage des films " G " et " F " devraient être pris en compte pour constater l'existence d'un surcroit d'activité en 2018.  
 11. D'autre part, s'agissant des bénéfices perçus à raison du film " B " tourné en 2018 et sorti en 2019, il ressort de l'article 2 du contrat du 6 mars 2018 que l'intéressée devait percevoir une avance sur redevances d'un montant de 430 000 euros à la date de sortie du film et au plus tard le 30 avril 2019. Toutefois, par un avenant en date du 29 novembre 2018, les parties ont convenu de ramener ce montant à 420 000 euros et d'en verser la moitié à Mme D le 29 novembre 2018 et l'autre moitié à la sortie du film, portant ainsi les revenus perçus par l'intéressée en 2018 de 402 394 euros à 612 394 euros. Ce versement au cours de l'année 2018, qui résulte de modalités financières de rémunération modifiées au cours de l'année 2018 à l'initiative de l'intéressée, ne procède par suite pas d'un surcroît d'activité de l'artiste. 
 12. Enfin, le paragraphe 210 de la doctrine administrative BOI-IR-PAS-50-10-20-20 du 31 octobre 2018, qui traite le cas, qui n'est pas celui de Mme D, des contribuables ayant débuté leur activité en 2018 et dont le CIMR est remis en cause sur la base des revenus perçus en 2019, ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de ce qui précède et n'est par suite pas invocable sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.   
 13. Il résulte de tout ce qui précède que Mme D n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Il y a par suite lieu de rejeter l'ensemble de ses conclusions. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que la requérante demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de Mme D est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C D et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris. 
 Délibéré après l'audience du 10 mai 2023, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Topin, présidente, 
 - M. Magnard, premier conseiller, 
 - M. Segretain, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 mai 2023. 
 Le rapporteur, 
 F. MAGNARDLa présidente, 
 E. TOPIN 
 Le greffier, 
 C. MONGIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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