CAA75 · 7ème chambre — 6 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société Scality a saisi le Tribunal administratif de Paris d'une demande tendant à la restitution d'une créance de crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2018 à hauteur de 114 960 euros. 
 Par un jugement n° 2003972/1-1 du 17 mai 2022, le Tribunal administratif de Paris a admis l'éligibilité au crédit d'impôt recherche du projet intitulé " B " à l'exclusion des dépenses de personnel relatives à M. E, M. D et M. C, a prononcé la restitution de la créance de crédit d'impôt afférente à ce projet et a rejeté le surplus des conclusions de la demande de la société Scality. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 13 juillet 2022 et 12 janvier 2023, la société Scality, représentée par la Selarl Aklea, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement n° 2003972/1-1 du 17 mai 2022 du Tribunal administratif de Paris en tant qu'il n'a pas fait droit à sa demande ; 
 2°) de prononcer la restitution de sa créance de crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2018 afférente aux dépenses de personnel relatives à M. E, M. D et M. C ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - les dépenses de personnel afférentes à M. E, M. D et M. C sont éligibles dès lors que ceux-ci disposent des qualifications professionnelles requises et ont travaillé au cours de l'année 2018 sur des projets de recherche comme l'a retenu l'administration pour les années 2014 à 2017 ; 
 - elle est fondée à se prévaloir sur ce point de la documentation administrative répertoriée au n° BOI-BIC-RICI-10-10-20-20 ; 
 -le ministre n'est pas recevable, en appel, à invoquer pour la première fois l'inéligibilité des dotations aux amortissements afférentes au projet B ; 
 - en tout état de cause, elle a effectivement comptabilisé des dotations aux amortissements s'élevant à la somme de 80 913,96 euros qu'elle a valablement déclarés au titre du CIR 2018 sans que ni la méthode retenue ni le quantum déclaré ne soient contestés ;  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 6 octobre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la Cour : 
 1°) de rejeter la requête de la société Scality ; 
 2°) par la voie de l'appel incident, d'annuler le jugement n° 2003972/1-1 du 17 mai 2022 du Tribunal administratif de Paris en tant qu'il a fait droit à la demande de la société Scality et d'ordonner le remboursement par la société Scality de la somme qui lui a été restituée en exécution de ce jugement ; 
 3°) de rejeter la demande présentée par la société Scality devant le Tribunal. 
 Il soutient que : 
 - les moyens de la requête ne sont pas fondés ; 
 - la société requérante ne justifie pas de l'éligibilité des dotations aux amortissements dont elle a obtenu la prise en compte pour un montant de 18 498 euros ; 
 - c'est à tort que les premiers juges ont considéré que le projet " B " était éligible au crédit d'impôt recherche dès lors que les conclusions de la contre-expertise du 23 septembre 2020 portaient sur les travaux réalisés en 2017 et que le projet en litige porte sur une simple amélioration de ceux réalisés en 2017, et ne constitue donc pas une opération de développement expérimental, au sens et pour l'application de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Nadia Zeudmi Sahraoui,  
 - et les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SA Scality qui exerce l'activité de conception et de commercialisation de solutions informatiques de stockage de données, a saisi l'administration fiscale d'une demande de remboursement d'une créance de crédit d'impôt recherche d'un montant de 788 345 euros au titre de l'année 2018. Par une décision du 27 décembre 2019, l'administration a partiellement fait droit à cette demande en accordant à la société un remboursement à hauteur de 673 385 euros, et a en revanche considéré, d'une part, que les dépenses de personnel relatives à trois salariés n'étaient pas éligibles au crédit d'impôt recherche et, d'autre part, que le projet intitulé " F " n'était pas éligible à ce crédit d'impôt. La société Scality fait appel du jugement du 17 mai 2022 du Tribunal administratif de Paris en tant que, par son article 5, il a refusé la prise en compte des dépenses de personnel relatives à ces trois salariés. Le ministre de l'économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique forme appel incident contre ce jugement en tant qu'il a admis l'éligibilité du projet intitulé " G B ". 
 Sur l'appel principal de la société Scality : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I. - Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 duodecies, 44 terdecies à 44 septdecies peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. () / II. - Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont () / b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. () ". Aux termes de l'article 49 septies G de l'annexe III à ce code : " Le personnel de recherche comprend : / 1. Les chercheurs qui sont les scientifiques ou les ingénieurs travaillant à la conception ou à la création de connaissances, de produits, de procédés, de méthodes ou de systèmes nouveaux. Sont assimilés aux ingénieurs les salariés qui, sans posséder un diplôme, ont acquis cette qualification au sein de leur entreprise. / 2. Les techniciens, qui sont les personnels travaillant en étroite collaboration avec les chercheurs, pour assurer le soutien technique indispensable aux travaux de recherche et de développement expérimental. / Notamment : / Ils préparent les substances, les matériaux et les appareils pour la réalisation d'expériences ; / Ils prêtent leur concours aux chercheurs pendant le déroulement des expériences ou les effectuent sous le contrôle de ceux-ci ; / Ils ont la charge de l'entretien et du fonctionnement des appareils et des équipements nécessaires à la recherche et au développement expérimental. / Dans le cas des entreprises qui ne disposent pas d'un département de recherche, les rémunérations prises en compte pour le calcul du crédit d'impôt sont exclusivement les rémunérations versées aux chercheurs et techniciens à l'occasion d'opérations de recherche. ". Pour l'application de ces dispositions, ouvrent droit au crédit d'impôt les dépenses de personnel afférentes notamment aux salariés qui, sans posséder un diplôme d'ingénieur, se livrent à des opérations de recherche et ont acquis, au sein de leur entreprise, des compétences les assimilant, par le niveau et la nature de leurs activités, aux ingénieurs impliqués dans la recherche. Peuvent être qualifiés de techniciens de recherche les salariés qui réalisent des opérations nécessaires aux travaux de recherche ou de développement expérimental éligibles au crédit d'impôt recherche, sous la conduite d'un ou plusieurs chercheurs qui les supervisent. N'y fait pas obstacle la circonstance que ces salariés ne disposeraient pas d'un diplôme ou d'une qualification professionnelle dans le domaine scientifique.  
 3. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, et compte tenu, le cas échéant, de tous éléments produits par l'une ou l'autre des parties, qu'une entreprise remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 244 quater B du code général des impôts 
 4. L'administration a, par sa décision du 27 décembre 2019, rejeté partiellement la demande de remboursement de crédit d'impôt recherche de la société Scality au motif que les dépenses de personnel afférentes à M. E, M. D et M. C n'étaient pas éligibles à ce crédit d'impôt compte tenu de la formation de ces salariés. 
 5. Il résulte de l'instruction que M. E et M. D, dont il n'est pas contesté par la société requérante qu'ils ne justifient pas d'un diplôme d'ingénieur, disposent respectivement d'une licence technologique et d'un brevet technologique et scientifique mention informatique industrielle. La société Scality soutient que M. E, recruté en 2009 en qualité d' " ingénieur-développeur-statut cadre ", exerçait au cours de l'année 2018 les fonctions de " senior engineer " correspondant à un emploi de " ingénieur principal en charge des versions ", qu'il a intégré en 1995 l'Ecole normale supérieure de Cachan et qu'il intervenait au stade de validation de chaque étape du processus d'élaboration du logiciel et de tout ce qui le compose depuis son architecture. Toutefois, ni les mentions du curriculum vitae de l'intéressé ni celles de sa fiche de poste ne sont suffisantes pour établir que celui-ci a acquis des compétences permettant de l'assimiler à un ingénieur impliqué dans la recherche. En effet les missions mentionnées dans cette fiche de poste portaient sur la création de composants logiciels et une activité de mise en production des logiciels et il ne résulte pas de l'instruction que l'intéressé aurait exercé des missions similaires à celles qui sont confiées à des ingénieurs. Par ailleurs si la société requérante soutient que M. D, engagé en 2010 en qualité de " ingénieur support et maintenance ", occupait le poste " staff engineer global support " correspondant à un emploi d' " ingénieur personnel support global ", il ne résulte pas de l'instruction que ce salarié a pu, compte tenu de la nature des missions exercées, des compétences permettant de l'assimiler à un ingénieur. En effet, il ressort de la fiche de poste de cet employé et de son curriculum vitae que les missions de ce salarié portent sur l'installation, le suivi et support des produits Scality chez les clients, les remontées et suivi des dysfonctionnements auprès de l'équipe développement, la réalisation de conseils sur les aspects techniques et l'optimisation des systèmes d'exploitation des architectures clients et le développement d'applications pour tester les performances des produits Scality. La circonstance que l'administration ait admie, au titre des années 2014 à 2017 l'éligibilité des dépenses de personnel relative à ces deux salariés pour des projets de recherche distincts est sans incidence sur le bienfondé de la demande de la société requérante, laquelle porte sur les projets de recherche réalisés en 2018. Dès lors, l'administration a pu à bon droit considérer que les dépenses de personnel afférentes à ces deux salariés ne pouvaient être prises en compte dans l'évaluation du montant du crédit d'impôt recherche à rembourser à la société au titre de l'année 2018. 
 6. En revanche il résulte de l'instruction que M. C, bien que titulaire d'un BTS en informatique industrielle, a occupé au sein de la société Scality les fonctions de " développeur recherche " et était notamment chargé à ce titre de développer des prototypes. Le rapport d'activité produit par la société requérante, dont le contenu n'est pas critiqué en défense, indique que M. C a, au cours des années 2016 à 2018, fourni de nombreuses contributions sur des projets appartenant à différentes thématiques de recherche dont certaines sont d'une complexité importante et sont au cœur des défis technologiques relevés par la société Scality. Il résulte également du tableau établi par la société Scality répertoriant l'ensemble des projets pour lesquels sa demande de remboursement de crédit d'impôt a été présentée, que M. C a, au cours de l'année 2018, directement contribué au projet A en collaboration avec un ingénieur de recherche. Dès lors, la requérante est fondée à soutenir que M. C a acquis des compétences permettant de l'assimiler, par le niveau et la nature de ses activités, aux ingénieurs impliqués dans la recherche et qu'il a été, au cours de l'année 2018, directement affecté à des opérations de recherche et que dès lors c'est à tort que le Tribunal a refusé, au titre de l'année 2018, la prise en compte dans la base du crédit d'impôt recherche des dépenses afférentes à la rémunération de M. C. 
 7. Enfin, aux termes de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales : " L'administration, ainsi que le contribuable dans la limite du dégrèvement ou de la restitution sollicités, peuvent faire valoir tout moyen nouveau, tant devant le tribunal administratif que devant la cour administrative d'appel, jusqu'à la clôture de l'instruction. Il en est de même devant le tribunal judiciaire et la cour d'appel. () ".  
 8. Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique soutient pour la première fois en appel que la société Scality ne justifie pas de l'éligibilité des dotations aux amortissements dont elle a sollicité la prise en compte au titre du crédit d'impôt recherche de l'année 2018, pour un montant de 18 498 euros. Toutefois, il est constant que l'administration a admis l'éligibilité de l'intégralité des dotations aux amortissements présentées par la société dans sa réclamation préalable et qu'elle a seulement refusé d'admettre l'éligibilité du projet intitulé " B " et des dépenses de personnel de M. E, M. D et M. C. Le ministre ne peut ainsi utilement invoquer, à l'appui de ses conclusions tendant au rejet de l'appel de la société Scality, l'inéligibilité de ces dotations aux amortissements dans le présent litige, qui ne porte en appel comme en première instance que sur l'éligibilité des dépenses afférentes à trois salariés et de celles afférentes au projet intitulé " B ". 
 En ce qui concerne le bénéfice de l'interprétation de la loi fiscale par l'administration 
 9. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ". La garantie prévue par l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne peut être invoquée que pour contester l'établissement ou le rehaussement d'une imposition. 
 10. La décision refusant d'accorder le crédit d'impôt recherche ne constituant pas un rehaussement d'imposition, la société Scality ne peut, en tout état de cause, pas se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative publiée sous le n° BOI-BIC-RICI-10-10-20-20 qui, au demeurant ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt. 
 Sur l'appel incident formé par le ministre : 
 11. Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III au code général des impôts : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, qui pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. / Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; / c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté. ". 
 12. Pour faire droit à la demande de restitution de la société Scality concernant le projet " G B ", le Tribunal a relevé que la contre-expertise du ministère de l'enseignement supérieure de la recherche et de l'innovation (MESRI) du 23 septembre 2020 indique que " le travail mené dans ce projet relève d'une expertise poussée dans le domaine des systèmes répartis et est donc éligible au CIR " et qu'ainsi, alors même que cette expertise concerne les années 2015 à 2017 qui ne sont pas en litige, et alors que la société Scality produit, dans le cadre de la présente instance, une description détaillée et crédible du projet " B " pour l'année 2018, elle devait être regardée comme établissant que ce projet est éligible. 
 13. Pour soutenir que ce projet n'était pas éligible au CIR, le ministre soutient que les conclusions du rapport de l'expertise initiale réalisée le 3 juin 2019 par le MESRI au titre de l'année 2017 avaient regardé ce projet comme non éligible au CIR en l'absence d'apport en recherche et développement dans ce projet, et que les travaux relatifs au projet " G B " constituent une simple amélioration de ceux engagés en 2017 sur le projet du même nom. 
 14. Il résulte toutefois de l'instruction que le projet " B ", ainsi que le fait valoir la société Scality sans être contestée sur ce point, qui a consisté en l'étude d'une solution technique permettant de sécuriser NFS du FS stocké sur Ring avec Kerberos, résulte d'une démarche pluriannuelle et que les travaux engagés en 2018 s'inscrivent dans la continuité de ceux réalisés en 2017 malgré l'utilisation du terme " extension 2018 " dans certains documents de présentation. Si le ministre soutient que le projet conduit en 2018 n'a consisté qu'à apporter des améliorations aux travaux réalisés en 2017, il résulte de l'instruction que des prototypes ont été élaborés pour ce projet dans le courant de l'année 2018. Par ailleurs, il résulte de la contre-expertise réalisée le 23 septembre 2020 que l'expert du MESRI a relevé que les travaux relatifs au projet " B " engagés en 2017 étaient " structurés de manière empirique en plusieurs phases comprenant la mise en œuvre et la validation de plusieurs prototypes explorant différentes hypothèses de mise en œuvre " et que " le travail mené dans ce projet relève d'une expertise poussée dans le domaine des systèmes répartis et est donc éligible au CIR ". Dans ces conditions les premiers juges ont, à bon droit, regardé le projet " G B " comme éligible au crédit d'impôt recherche pour l'année 2018. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que la société Scality est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en tant qu'elle portait sur la prise en compte, au titre du crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2018, des dépenses de personnel relatives à M. C, et que l'appel incident formé par le ministre doit être rejeté. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 16. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros à verser à la société Scality sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Les dépenses afférentes aux salaires de M. C sont réintégrées dans le calcul du crédit d'impôt recherche octroyé à la société Scality au titre de l'année 2018. 
 Article 2 : L'Etat restituera à la société Scality la fraction du crédit d'impôt recherche résultant de l'article précédent. 
 Article 3 : Le jugement n° 2003972/1-1 du 17 mai 2022 du Tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 4 : L'Etat versera à la société Scality la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 6 : Les conclusions du ministre de l'économie, des finances, de la souveraineté industrielle et numérique sont rejetées.  
 Article 7 :  Le présent arrêt sera notifié à la SA Scality, au ministre de l'économie, des finances, de la souveraineté industrielle et numérique et au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris. 
 Délibéré après l'audience du 20 février 2024, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Hamon, présidente, 
 - M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller, 
 - Mme Zeudmi Sahraoui, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 mars 2024. 
 La rapporteure, 
 N. ZEUDMI SAHRAOUILa présidente, 
 P. HAMON 
 La greffière, 
 C. BUOT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.