CAA75 · 5ème Chambre — 1 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société par actions simplifiée INSTITUT NATIONAL DE PODOLOGIE a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la restitution des droits de taxe sur les salaires qu'elle a acquittés au titre des exercices clos en 2017, 2018 et 2019, ainsi que la décharge des rappels de taxe sur les salaires qui lui ont été réclamés pour les mois de janvier, février et mars 2020. 
 Par un jugement n° 2112552 du 12 juillet 2022, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 9 septembre 2022 et le 27 octobre 2023, la société INSTITUT NATIONAL DE PODOLOGIE, représentée par Me Junqua-Lamarque, demande à la Cour :  
 1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Paris n° 2112552 du 12 juillet 2022 ;  
 2°) de prononcer la restitution des taxes sur les salaires dont elle s'est acquittée au titre des années 2017, 2018, 2019 ainsi que la décharge des rappels de taxe sur les salaires qui ont été mis à sa charge au titre de l'année 2020 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 La société INSTITUT NATIONAL DE PODOLOGIE soutient que : 
 - elle entre dans le champ de l'exonération de taxe sur les salaires prévue à l'article 231 du code général des impôts, dès lors qu'elle est un établissement d'enseignement supérieur visé au livre VII du code de l'éducation puisqu'elle organise les enseignements concernant la podologie et biomécanique fonctionnelle du Master " Biologie-Santé parcours Neuromoteur " ouvert par la Faculté de Médecine de l'UPEC qui est un diplôme de niveau Bac+5 et qu'elle contribue également aux enseignements du Master Mesure et Modélisation des Mouvements Humains de l'Université de Valenciennes ; 
 - le refus qui lui est opposé par l'administration fiscale méconnait l'article 86 de la loi n° 2006-1771 du 30 décembre 2006 de finances rectificative pour 2006, dont les débats parlementaires font ressortir que l'exonération qu'il prévoit doit être d'interprétation large, ainsi que la doctrine contenue au BOI-RES-000060, 18-12-2019 ; 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 16 février et 10 novembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.  
 Il fait valoir que les moyens invoqués par la société INSTITUT NATIONAL DE PODOLOGIE ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique :  
 - le rapport de M. Dubois ; 
 - et les conclusions de M. Perroy, rapporteur public ; 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société par actions simplifiée (SAS) INSTITUT NATIONAL DE PODOLOGIE exerce une activité enseignement en podologie. Elle s'est acquittée en 2017, 2018 et 2019 de la taxe sur les salaires prévue par à l'article 281 du code général des impôts pour des montants s'élevant respectivement à 117 759 euros, 110 127 euros et 102 831 euros. Par une réclamation du 29 janvier 2020, elle a sollicité la restitution de ces impositions, demande rejetée par décision de l'administration fiscale du 15 juillet 2020. La société ne s'étant pas acquittée des versements provisionnels de la taxe sur les salaires dus au titre des mois de janvier, février et mars 2020, les sommes correspondantes à ces versements ont été mises en recouvrement les 30 et 31 mars 2020, le montant dû au titre du mois de janvier 2020 étant en outre assorti d'une majoration de 5% sur le fondement de l'article 1731-1 du code général des impôts. La société a sollicité à nouveau le 21 septembre 2020 la restitution de la taxe sur les salaires dont elle s'est acquittée au titre des années 2017 à 2019 ainsi que la décharge des rappels de droits et pénalités dus au titre de l'année 2020. Cette seconde réclamation a été rejetée par décision du 13 avril 2021. La SAS INSTITUT NATIONAL DE PODOLOGIE relève régulièrement appel du jugement n° 2112552 du 12 juillet 2022 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. 
 Sur le terrain de la loi : 
 2. Aux termes de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années en litige : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés () sont soumises à une taxe au taux de 4,25 % (). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, à l'exception () des établissements d'enseignement supérieur visés au livre VII du code de l'éducation qui organisent des formations conduisant à la délivrance au nom de l'Etat d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat () ".  
 3. Il résulte de ces dispositions que l'exonération qu'elles prévoient au profit des établissements d'enseignement supérieur porte sur l'ensemble des rémunérations versées à leur personnel salarié, quelle que soit la fonction exercée, à la condition que ces établissements relèvent du livre VII du code de l'éducation et qu'ils organisent au moins une formation conduisant à la délivrance au nom de l'Etat d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat. 
 4. Il est constant que la SAS INSTITUT NATIONAL DE PODOLOGIE est un établissement privé d'enseignement supérieur dispensant des enseignements à des étudiants en vue de l'obtention du diplôme d'Etat de pédicure-podologue à l'issue d'une formation de trois années ou d'un diplôme post diplôme d'Etat intitulé " Diplôme universitaire de podologie, de biomécanique et du sport " d'une durée de 198 heures. La société soutient toutefois qu'elle organise les enseignements concernant la podologie et la biomécanique fonctionnelle au sein du Master intitulé " Biologie-Santé parcours Neuromoteur " ouvert par la Faculté de Médecine de l'Université Paris-Est Créteil (UPEC) et qu'elle contribue aux enseignements du " Master Mesure et Modélisation des Mouvements Humains (3MH) " de l'université polytechnique des Hauts-de-France, deux diplômes de niveau bac + 5. Toutefois, si, en ce qui concerne le Master " Biologie-Santé parcours Neuromoteur ", l'Institut national de podologie " organise et évalue l'unité d'enseignement de podologie avancée ", ainsi que cela ressort de l'attestation du directeur du master versée aux débats par la société requérante, il résulte de l'instruction que ce module ne présente qu'un caractère optionnel, ne se déroule que sur huit demi-journées et ne représente que 3 crédits du système européen de transfert et d'accumulation de crédits (E.C.T.S.), alors que le Master comporte 120 E.C.T.S. et s'effectue sur 4 semestres. En ce qui concerne le master 3MH de l'UPHF, si les enseignements de podologie dispensés par les intervenants de l'Institut national de podologie représentent un caractère plus substantiel dans la mesure où ils représentent 162 heures de cours et 18 E.C.T.S, pour un diplôme s'étendant sur deux ans et comportant 120 E.C.T.S, la SAS INSTITUT NATIONAL DE PODOLOGIE n'intervient cependant que pour contribuer aux enseignements d'un master dont la maitrise de l'organisation, à travers notamment la définition du contenu des enseignements, incombe, tout comme pour le Master " Biologie-Santé parcours Neuromoteur " à l'université organisatrice. La société INSTITUT NATIONAL DE PODOLOGIE ne saurait dès lors soutenir qu'elle organise une formation conduisant à la délivrance, au nom de l'Etat, d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat. En conséquence, elle n'est pas fondée à se prévaloir de l'exonération prévue par les dispositions de l'article 131 du code général des impôts, dont les dispositions suffisamment claires ne nécessitent pas, pour leur interprétation, qu'il soit recouru aux travaux préparatoires de la loi n° 2006-1771 du 30 décembre 2006 de finances rectificative pour 2006 dont l'article 86 étend l'exonération de taxe sur les salaires aux établissements d'enseignement supérieur qui organisent des formations conduisant à la délivrance d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat. 
 Sur le terrain de la doctrine administrative : 
 5. A supposer que la société Institut national de podologie invoque, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la documentation administrative référencée BOI-RES-000060 du 18 décembre 2019, celle-ci en donne pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application par le présent arrêt. 
 6. Il résulte de ce qui précède que la SAS INSTITUT NATIONAL DE PODOLOGIE n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Ses conclusions à fin d'annulation du jugement et de restitution et décharge des impositions contestées doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, celles tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de la société par actions simplifiée INSTITUT NATIONAL DE PODOLOGIE est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée INSTITUT NATIONAL DE PODOLOGIE et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la Direction spécialisée de contrôle fiscal d'Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 1er février 2024, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Vinot, présidente de chambre ; 
 - M. Marjanovic, président assesseur ; 
 - M. Dubois, premier conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 1er mars 2024. 
 Le rapporteur, 
 J. DUBOISLa présidente, 
 H. VINOT 
 La greffière, 
 A. MAIGNAN 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.