CAA75 · 7ème chambre — 26 septembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la réduction, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2017 et 2018. 
 Par un jugement n° 2116564/2-2 du 26 septembre 2022, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 22 novembre 2022 et 12 juin 2023, M. A, représenté par Me Bertrand, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du 26 septembre 2022 ; 
 2°) de prononcer la réduction, en droits, pénalités et intérêts de retard, de ces impositions ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - les dépenses relatives aux travaux qu'il a fait réaliser en 2017 et 2018 sur le château de Louy sont déductibles de son revenu imposable en application des dispositions du 1° ter du II de l'article 156 du code général des impôts ; 
 - sa situation entre dans les prévisions des paragraphes 80 et 90 de la documentation administrative référencée BOI-RFPI-SPEC-30-20-10 et dans celles du paragraphe 10 de la documentation administrative référencée BOI-RFPI-SPEC-30-10 ; 
 - il est fondé à se prévaloir du bénéfice des énonciations des paragraphes 80 et 90 de l'instruction administrative référencée BOI-BIC-AMT-10-20 ; 
 - l'administration fiscale a pris une position qui lui est favorable à l'issue d'un échange de courriels intervenu entre juin et juillet 2018, ainsi qu'à l'occasion du dégrèvement partiel qu'elle a prononcé le 14 avril 2023 dans le cadre de la présente instance d'appel. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 11 avril 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement partiel accordé à hauteur d'une somme globale de 19 364 euros au titre des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge du requérant, en droits et pénalités, au titre des années 2017 et 2018, et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Il soutient que : 
 - par une décision du 14 avril 2023, il a accordé un dégrèvement partiel de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. A a été assujetti au titre de l'année 2017 correspondant à une somme de 8 424 euros en droits et à une somme de 1 196 euros en pénalités, ainsi qu'un dégrèvement partiel de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2018 correspondant à une somme de 8 716 euros en droits et à une somme de 1 028 euros en pénalités ; 
 - les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code du patrimoine ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Desvigne-Repusseau, 
 - et les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A est propriétaire du château de Louy, ensemble immobilier situé à Restigné (Indre-et-Loire), dont certaines parties sont inscrites à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques. Il a souscrit, pour les années 2017 et 2018, une déclaration spéciale des revenus fonciers sur laquelle il a indiqué, pour chaque année, avoir exposé des dépenses de travaux sur une partie de cet ensemble immobilier, alors que ce dernier n'a procuré aucune recette au cours de ces années et que M. A l'occupait alors à titre privé. A la suite d'un contrôle sur pièces portant sur ces années, l'administration fiscale a remis en cause la déduction déclarée de ces dépenses. M. A fait appel du jugement du 26 septembre 2022 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la réduction, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a, en conséquence de cette remise en cause, été assujetti au titre des années 2017 et 2018. 
 Sur l'étendue du litige en appel : 
 2. Il résulte de l'instruction que, par une décision du 14 avril 2023 postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris a prononcé le dégrèvement partiel des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. A a été assujetti au titre des années 2017 et 2018 à hauteur, en droits et pénalités, d'une somme globale de 19 364 euros. Les conclusions de la requête relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur le bien-fondé des impositions restant en litige : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 3. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal () sous déduction : / I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus () / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : / () / 3° Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes ; cette disposition n'est pas applicable aux propriétaires de monuments classés monuments historiques, inscrits à l'inventaire supplémentaire () / () / II. Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : / () / 1° ter. Dans les conditions fixées par décret, les charges foncières afférentes aux immeubles classés monuments historiques ou inscrits à l'inventaire supplémentaire () ". Aux termes de l'article 41 E de l'annexe III à ce code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Dans la mesure où elles ne sont pas déduites des revenus visés à l'article 29, deuxième alinéa, du code général des impôts, les charges foncières afférentes aux immeubles classés monuments historiques ou inscrits à l'inventaire supplémentaire et dont le propriétaire se réserve la jouissance peuvent être admises en déduction du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu dans les conditions et limites définies aux articles 41 F à 41 I ". Aux termes du I de l'article 41 F de la même annexe, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Les charges visées à l'article 41 E comprennent tout ou partie des dépenses de réparation et d'entretien ainsi que des autres charges foncières énumérées aux a à e du 1° et au a du 2° du I de l'article 31 du code général des impôts / Ces charges sont déductibles pour leur montant total si le public est admis à visiter l'immeuble et pour 50 % de leur montant dans le cas contraire ". 
 4. Il résulte de la combinaison des dispositions des articles 31 et 156 du code général des impôts et des articles 41 E à 41 J de l'annexe III à ce code, pris sur le fondement du 1° ter du II de l'article 156 du même code, qu'une quote-part des charges foncières se rapportant à des immeubles classés ou inscrits à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques est déductible, dans les conditions prévues par ces dispositions, du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu. Dans le cas où seules certaines parties du monument ont été classées ou inscrites, ne sont déductibles à ce titre que les dépenses se rapportant à des travaux, des fournitures ou des services qui sont nécessaires à la conservation et à l'entretien des parties classées ou inscrites, soit que ces travaux concernent directement ces parties du monument, soit qu'ils soient rendus indispensables à leur préservation par l'état général de l'immeuble. Il appartient, dans tous les cas, au contribuable de justifier de la nature, du montant et du caractère déductible des dépenses qu'il entend porter en déduction de son revenu global. Il peut le faire par la production de tous documents, notamment d'attestations émanant des services chargés de l'architecture et du patrimoine à la condition, toutefois, que ces documents décrivent, avec une précision suffisante, la nature des travaux ainsi que leur lien avec les parties classées ou inscrites. Dans l'hypothèse où le contribuable produit une telle attestation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'établir que les charges en cause ne sont pas déductibles. 
 5. Il résulte de l'instruction que, d'une part, l'ensemble immobilier, dont M. A est propriétaire, se compose de trois corps de bâtiments différents répartis autour d'une cour : au nord, un bâtiment central flanqué de deux pavillons en avancée et d'une chapelle en retour et, à l'est et à l'ouest, deux dépendances, et que, d'autre part, les travaux en litige ont porté sur les seules dépendances. Il résulte également de l'instruction qu'en vertu d'un arrêté du secrétaire d'Etat à la culture en date du 7 mars 1975, les façades, les toitures et le portail sud du château de Louy sont inscrits à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques et que, par un courrier du 20 février 2020, la direction régionale des affaires culturelles du Centre-Val de Loire a fait savoir à l'administration fiscale que, selon son interprétation de l'arrêté ministériel du 7 mars 1975, les dépendances du château ne sont pas protégées au titre des monuments historiques. Ainsi, les travaux en litige n'ont pas directement concerné les parties inscrites du château. Si M. A soutient que les travaux qu'il a fait réaliser ont eu, à tout le moins, pour effet de préserver les parties protégées du château, il résulte cependant de l'instruction que lesdits travaux, qui ont consisté au demeurant en des travaux de rénovation, n'étaient pas indispensables à la pérennité des éléments protégés dès lors que les dépendances, qui ne sont pas protégées au titre des monuments historiques, sont dissociables du bâtiment central, seul objet de l'arrêté ministériel du 7 mars 1975, la circonstance invoquée par le requérant que les dépendances s'inscriraient dans un ensemble architectural étant à cet égard sans incidence. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause la déduction des dépenses de travaux en litige du revenu global du contribuable sur le fondement des dispositions précitées du 1° ter du II de l'article 156 du code général des impôts et les a réintégrées dans ses revenus imposables au titre des années 2017 et 2018. 
 En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative : 
 6. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration / () / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente () ". Ne peuvent être invoquées sur le fondement de ces dispositions que les interprétations formelles des textes fiscaux, admises par l'administration, qui diffèrent du sens et de la portée que ces textes doivent légalement recevoir. 
 7. D'une part, selon l'instruction administrative publiée sous la référence BOI-RFPI-SPEC-30-20-10, applicable aux monuments historiques et assimilés procurant des recettes imposables et non occupés par leur propriétaire : " () / 80. Lorsqu'un immeuble classé monument historique inscrit à l'inventaire supplémentaire () procure des recettes imposables dans la catégorie des revenus fonciers, son propriétaire détermine son revenu dans les conditions de droit commun, c'est-à-dire en déduisant des recettes retirées de cet immeuble les charges de la propriété énumérées à l'article 31 du CGI. Si, pour cet immeuble, il constate un déficit foncier, ce dernier est imputable sans limitation de montant sur son revenu global, y compris, le cas échéant, pour la partie qui provient des intérêts d'emprunt. Ces règles s'appliquent dans les mêmes conditions lorsque le classement ou l'inscription à l'inventaire supplémentaire ne concerne pas la totalité de l'immeuble, à condition toutefois que ce classement ou cette inscription ne soit pas limité à des éléments isolés ou dissociables de l'ensemble immobilier, tels un escalier, des plafonds ou certaines salles, mais vise la protection de l'ensemble architectural. A défaut, seuls les travaux qui sont exposés sur les éléments classés ou inscrits à l'inventaire supplémentaire ou qui sont destinés à en assurer la conservation peuvent participer, pour leur montant total, à la constitution d'un déficit imputable sur le revenu global sans limitation de montant (RM Klifa, n° 44314, JO AN du 17 mars 1997, p. 1348) / 90. Dans son arrêt du 5 février 2009, n° 303425, 8ème et 3ème s.-s., le Conseil d'État a jugé que la RM Klifa citée au I-C § 80 rend applicable le régime fiscal dérogatoire prévu par la loi aux déficits fonciers relatifs aux parties non inscrites d'un immeuble, à la condition que le classement vise la protection de l'ensemble architectural et ne se limite pas à des éléments isolés dissociables / () ". Cette instruction est, en vertu du paragraphe 140 de l'instruction administrative publiée sous la référence BOI-RFPI-SPEC-30-20-20, applicable, comme en l'espèce, aux monuments historiques et assimilés ne procurant aucune recette imposable. Par ailleurs, selon le paragraphe 10 de l'instruction administrative publiée sous la référence BOI-RFPI-SPEC-30-10 : " Le classement ou l'inscription au titre des monuments historiques ne porte qu'exceptionnellement sur la totalité de l'immeuble / Le plus souvent, ces procédures n'affectent que les parties extérieures des édifices telles que les façades et toitures / En pareil cas, la protection, au sens de la loi précitée, n'est pas pour autant restreinte aux seules fractions inscrites ou classées mais s'étend en fait à l'ensemble du monument / En effet, si l'approbation formelle de l'administration des affaires culturelles n'est requise que pour les travaux portant sur les parties désignées dans l'arrêté prononçant le classement ou l'inscription, ces services sont tenus de s'assurer que l'exécution des travaux sur les autres parties de l'édifice ne porte pas atteinte au caractère historique ou à la qualité architecturale du bâtiment / () ". 
 8. M. A n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'interprétation administrative de la loi fiscale énoncée aux paragraphes 80 et 90 de la documentation administrative référencée BOI-RFPI-SPEC-30-20-10 et au paragraphe 10 de la documentation administrative référencée BOI-RFPI-SPEC-30-10, dès lors que les travaux en litige portent sur des dépendances qui sont dissociables du château, alors même que l'aile ouest du château est attenante à celui-ci, et que, partant, ces dépendances ne constituent pas avec le château un ensemble architectural au sens de la doctrine administrative citée au point précédent, l'arrêté ministériel du 7 mars 1975 visant, par la protection des façades et des toitures du château, à protéger seulement l'ensemble du bâtiment central du château. En particulier, si, comme le fait valoir le requérant, l'architecte des Bâtiments de France a émis un avis sur les projets de travaux de M. A les 9 avril 2018 et 20 décembre 2018, il résulte de l'instruction que, conformément aux dispositions des articles L. 621-30, L. 621-32 et L. 632-2 du code du patrimoine, ces avis sont intervenus en raison de la circonstance que les dépendances, objets des travaux, se situent dans le périmètre délimité des abords du château, partiellement inscrit à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques, et non parce que les dépendances constitueraient, avec le château, un ensemble architectural dont une partie est partiellement protégé au titre des monuments historiques. 
 9. D'autre part, le requérant n'est pas fondé à invoquer, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice des énonciations des paragraphes 80 et 90 de l'instruction administrative référencée BOI-BIC-AMT-10-20 dès lors que les rehaussements en litige ne portent pas sur des rehaussements en matière de bénéfices industriels et commerciaux. 
 10. En second lieu, aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal () ". 
 11. D'une part, si M. A se prévaut d'un échange de courriels, intervenu entre juin et juillet 2018, à l'issue duquel le service, après lui avoir demandé des justificatifs concernant des travaux de réhabilitation de l'aile ouest du château de Louy, l'a informé que " les éléments fournis sont suffisants " et que " l'examen de [son] dossier est clos ", cette réponse de l'administration fiscale ne saurait toutefois être regardée, contrairement à ce que soutient le requérant, comme une prise de position formelle de l'administration fiscale sur sa situation de fait au regard de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales dès lors que les éléments produits pour la première fois en appel par M. A font apparaître que le service ne s'est pas prononcé sur le caractère déductible ou non des charges foncières en litige mais s'est borné à relever qu'au vu des justificatifs apportés par le requérant, ces charges doivent être portées sur la déclaration d'ensemble des revenus et non sur la déclaration spéciale des revenus fonciers. 
 12. D'autre part, si M. A se prévaut du dégrèvement partiel des impositions en litige prononcé le 14 avril 2023, mentionné au point 2 du présent arrêt, ce dégrèvement ne saurait être regardé, contrairement à ce que soutient le requérant, comme une prise de position formelle de l'administration fiscale sur sa situation de fait au regard de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales dès lors que ce dégrèvement est intervenu postérieurement à la date d'expiration du délai de déclaration de ses revenus au titre des années 2017 et 2018. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 14. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. A présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M. A tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2017 à hauteur des montants dégrevés, en cours d'instance, de 8 424 euros en droits et de 1 196 euros en pénalités. 
 Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de M. A tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2018 à hauteur des montants dégrevés, en cours d'instance, de 8 716 euros en droits et de 1 028 euros en pénalités. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A est rejeté. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 
 Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris. 
 Délibéré après l'audience du 10 septembre 2024, à laquelle siégeaient : 
 - M. Auvray, président de chambre, 
 - Mme Hamon, présidente-assesseure, 
 - M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 septembre 2024. 
 Le rapporteur, 
 M. DESVIGNE-REPUSSEAU        
 Le président, 
 B. AUVRAY        
   La greffière, 
 C. BUOT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.