CAA75 · 7ème chambre — 11 avril 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits, intérêts de retard et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti à raison des plus-values résultant de la cession, les 13 mai et 9 juillet 2015, de deux biens immobiliers situés à Paris 1er. 
 Par un jugement no 2119241 du 18 octobre 2022, le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de M. A. 
 Procédure devant la Cour : 
 Par une requête et un mémoire en réplique, enregistrés les 16 décembre 2022 et 7 novembre 2023, M. A, représenté par la SELARL G. Paloux - E. Mundet, demande à la Cour : 
 1°) d'annuler le jugement du Tribunal administratif de Paris du 18 octobre 2022 ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015 ainsi que des pénalités afférentes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification du 17 décembre 2018 est insuffisamment motivée ; 
 - l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 
 - c'est à tort que l'administration a soumis à l'impôt sur le revenu la plus-value réalisée lors de la cession du bien situé rue Saint-Louis en l'Île à Paris, dont il établit qu'il constituait, en 2015, sa résidence principale ; 
 - il est droit de bénéficier de l'exonération de la plus-value réalisée à la suite de cette cession en application de la documentation administrative référencée n° BOI-RFPI-PVI-10-40-10 paragraphes 30 et 270 ; 
 - l'application de la majoration pour manquement délibéré n'est pas justifiée dès lors que ce bien constituait sa résidence principale. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 13 juin 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Zeudmi Sahraoui,  
 - les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique. 
 - les observations de Me Mundet, représentant M. A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A, qui exerce une activité de loueur en meublé non professionnel, a acquis, le 18 décembre 2006, en indivision avec M. C, deux appartements situés au même étage d'un immeuble de la rue Saint-Louis en l'Ile à Paris. Ces deux biens ont été cédés respectivement les 13 mai 2015 et 9 juillet 2015 et les plus-values réalisées à l'occasion de ces ventes ont été soumises au régime d'exonération prévu, pour les résidences principales, au 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts. L'activité de M. A a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016, à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause l'application de ce régime d'exonération et soumis la quote-part des plus-values revenant à M. A à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales. Le service vérificateur a ainsi notifié à M. A, par une proposition de rectification du 17 décembre 2018 confirmée par une réponse aux observations du contribuable du 15 avril 2019, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2015, qu'il a assorties des intérêts de retard et de la majoration pour manquement délibéré. M. A relève appel du jugement du 18 octobre 2022 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires et pénalités. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". L'article R. 57-1 du même livre dispose : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 
 3. La proposition de rectification du 17 décembre 2018 adressée à M. A indique que l'administration a considéré que le contribuable ne pouvait être regardé comme ayant sa résidence principale rue Saint-Louis en l'Ile à Paris et que la plus-value résultant de la cession des appartements devait être soumise à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales. A cette fin, elle précise notamment que M. A a déclaré une date de déménagement à Nice qui est postérieure à la date de cession des biens, que dans le cadre de l'examen de sa situation fiscale personnelle réalisé par la 9ème brigade de vérification de la direction départementale des finances publiques des Alpes-Maritimes, il a été constaté qu'il était inscrit sur les listes électorales à Nice en 2003 et n'avait jamais été inscrit sur les listes électorales à Paris, qu'il avait perçu mensuellement la somme de 670 euros comme loyer de son appartement de la rue Saint-Louis en l'Ile, qu'il avait souscrit un contrat d'assurance pour une habitation principale à Nice et qu'il avait déclaré au cours de ce contrôle que l'ensemble de ses biens étaient donnés en location à l'exception d'un bien situé à Libourne et d'un bien à Nice. Dès lors, contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration ne s'est pas bornée à faire état des " renseignements en possession du service ", mais a indiqué précisément les motifs pour lesquelles elle estimait que les biens vendus ne pouvaient être regardés comme sa résidence principale et l'a ainsi mis à même de présenter utilement ses observations, ce qu'il a d'ailleurs fait par un courrier du 15 février 2019. Par ailleurs, si M. A soutient que l'administration n'a pas mentionné, dans la proposition de rectification, avoir exercé des droits de communication, cette proposition n'est fondée sur aucun des éléments issus de ces droits, que l'administration a pu, sans commettre d'irrégularité, ne mentionner qu'en réponse aux observations du contribuable. Dès lors, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification ne serait pas suffisamment motivée, en méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, manque en fait et ne peut qu'être écarté. 
 4. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il incombe à l'administration d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Ni les dispositions de cet article, ni celles de l'article L. 57 du même livre citées au point 2 ne font obstacle à ce que l'administration réunisse, postérieurement à l'achèvement de la procédure de rectification, y compris par l'exercice de son droit de communication, des renseignements complémentaires corroborant ceux qui ont été déjà portés à la connaissance du contribuable. 
 5. M. A soutient que l'administration a exercé un droit de communication auprès du centre sportif Fitlane, situé à Nice, et qu'en s'abstenant d'en faire état dans la proposition de rectification, elle a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Toutefois, si le ministre produit en défense devant la Cour un relevé de factures établi par ce centre sportif, il résulte des termes du courrier accompagnant ce relevé que celui-ci a été adressé par le centre Fitlane à la 9ème brigade de vérification de la direction départementale des finances publiques des Alpes-Maritimes le 20 mai 2019 en réponse à une demande du service en date du 3 avril 2019, soit postérieurement à l'établissement de la proposition de rectification et de la réponse aux observations du contribuable. Si l'administration a tenu compte, dans la réponse aux observations du contribuable, de ce que M. A avait souscrit un abonnement au sein de ce centre, elle a précisé que cette information avait été recueillie par le service vérificateur de Nice ayant diligenté l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont le requérant a également fait l'objet. Par ailleurs, contrairement à ce que soutient M. A, l'administration ne s'est pas fondée sur ce relevé de factures pour établir le nombre de jours pour lesquels sa présence à Nice devait être regardée comme avérée, mais sur les relevés bancaires afférents à deux comptes ouverts à son nom dans les écritures des banques CIC et BNP Paribas. L'administration n'ayant pas procédé à une substitution de motifs, elle n'a pas commis d'irrégularité en obtenant, postérieurement à la procédure de rectification, des éléments de fait complémentaires non mentionnés dans la proposition de rectification. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 Sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2015 : 
 En ce qui concerne la loi fiscale : 
 6. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " I.-Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. () / II.- Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : / 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession ; () ". Aux termes de l'article L. 136-7 du code de la sécurité sociale, applicable à la contribution sociale généralisée et, en vertu du code général des impôts, aux autres contributions sociales auxquelles M. A a été assujetti : " () Sont également assujettis à cette contribution : / 2° Les plus-values mentionnées aux articles 150 U à 150 UC du code général des impôts () ". 
 7. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si un contribuable remplit les conditions légales d'une exonération. 
 8. M. A soutient qu'en 2015 les appartements de la rue Saint-Louis en l'Ile à Paris, acquis en indivision avec M. C, qui était alors son compagnon, constituaient sa résidence principale. Il résulte cependant de l'instruction, ainsi que l'a relevé le service vérificateur pour établir que le requérant avait gardé en 2015 le centre des intérêts privés à Nice, que, tout d'abord, M. A a souscrit dès l'année 2002 un contrat d'assurance pour une habitation principale située avenue de la Lanterne à Nice, renouvelable par tacite reconduction, dont il n'est pas établi qu'il l'ait résilié, tandis que, s'il soutient qu'il a souscrit un contrat d'assurance habitation pour les appartements dont il est propriétaire rue Saint-Louis en l'Ile à Paris, il se borne à produire un avis d'échéance pour le paiement d'une cotisation afférente à la période du 1er mars 2015 au 29 février 2016, qui ne précise pas si cette assurance a été souscrite pour une habitation principale ou en qualité de propriétaire non occupant. Ensuite, il résulte des relevés des deux comptes bancaires dont M. A est titulaire au sein des banques CIC et BNP Paribas, afférents à la période de janvier à octobre 2015, que les opérations bancaires, retraits et paiements par carte bleue, étaient, jusqu'au 9 juillet 2015, date à laquelle le dernier lot a été cédé, réalisées de manière prépondérante à Nice et, de manière accessoire, à Paris. Contrairement à ce que soutient le requérant, dès lors que celui-ci revendique le bénéfice de l'exonération des plus-values réalisées à la suite des deux cessions intervenues les 13 mai et 9 juillet 2015 et a lui-même indiqué avoir déménagé à Nice le 15 octobre 2015, il y a lieu de tenir compte des opérations bancaires effectuées jusqu'au 9 juillet 2015. Si M. A soutient que ces opérations ne concernent que deux comptes bancaires alors qu'en 2015 il en possédait vingt et un, il ne produit aucune pièce, notamment aucun relevé bancaire, de nature à contredire les constatations faites par le service vérificateur. Le ministre produit par ailleurs en défense le relevé de factures établi par le centre sportif Fitlane situé à Nice, qui révèle que M. A se rendait régulièrement en 2014 et 2015 au sein de ce centre et confirme les constatations faites par le service au cours du contrôle quant à la présence prépondérante de M. A à Nice. Par ailleurs, si le requérant explique avoir déménagé à Nice le 15 octobre 2015 seulement, en ayant entre-temps occupé un logement situé quai de Bourbon à Paris, les pièces qu'il produit, constituées d'un contrat de réexpédition du courrier et de quelques courriers expédiés à cette adresse, alors qu'il est propriétaire de ce bien, ne sont pas de nature à établir qu'il a effectivement résidé à cette adresse puis effectué un déménagement entre Paris et Nice.  
 9. Par ailleurs, M. A se prévaut des déclarations de revenus souscrites au titre des années 2013, 2014 et 2015 mentionnant, au 1er janvier de chacune de ces trois années, une adresse rue Saint-Louis en l'Ile à Paris, ainsi que des avis de taxe d'habitation établis en 2013, 2014 et 2015 à cette adresse, mentionnant l'abattement pour résidence principale. Toutefois, ni les déclarations de revenus ni les avis de taxe d'habitation, établis sur la base des déclarations du contribuable, ne sont, par eux-mêmes, de nature à établir que l'intéressé résidait de manière effective et habituelle à l'adresse mentionnée, pas davantage, dans les circonstances de l'espèce, que les factures d'électricité établies par EDF, qui montrent seulement que les appartements ont été occupés. Contrairement à ce que soutient le requérant, les seuls motifs de l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le 15 octobre 2020 ne sont pas suffisants pour établir l'existence d'une communauté de vie entre M. C et lui en 2015. Les autres documents produits par M. A, constitués d'une attestation d'une résidente de l'immeuble de la rue Saint-Louis en l'Ile à Paris, de courriers, de quelques factures Orange établies en 2012 et 2013 et factures d'achats ou encore d'un relevé du régime social des indépendants adressé à Paris mais faisant apparaître des achats dans des pharmacies niçoises en décembre 2014 ne sont pas suffisants pour retenir que le requérant avait sa résidence principale à Paris.  
 10. Enfin, si M. A soutient, dans son mémoire en réplique, qu'il est en droit de bénéficier de l'exonération prévue à l'article 150 U du code général des impôts alors même qu'il n'occupait plus le logement à la date de la cession ou antérieurement, toutefois, ainsi qu'il a été dit, il ne résulte pas de l'instruction qu'il aurait précédemment fixé sa résidence principale rue Saint-Louis en l'Île à Paris et aurait dû libérer les lieux avant la vente des appartements.  
 11. Il suit de là que l'administration était fondée à considérer que les appartements de la rue Saint-Louis en l'Ile ne constituaient pas la résidence principale de M. A au jour de leur cession et à remettre en cause, sur le fondement des dispositions du 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts, l'exonération litigieuse. 
 En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative : 
 12. M. A se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative répertoriée au paragraphe 270 du BOI-RFPI-PVI-10-40-10 dont il résulte qu'il est admis, lorsque l'immeuble cédé ne constitue plus, à la date de la cession, la résidence principale du contribuable, que celui-ci puisse néanmoins bénéficier de l'exonération prévue au 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts dès lors que le logement a été occupé par son ex-concubin jusqu'à sa mise en vente et que la cession intervient dans les délais normaux de vente. Toutefois, l'application de cette doctrine suppose qu'il soit établi que le contribuable ait occupé le logement à titre de résidence principale, ce qui n'est pas établi en l'espèce. 
 13. M. A invoque également le paragraphe 30 de cette même doctrine qui prévoit que " Dans le cas où le contribuable réside six mois de l'année dans un endroit et six mois dans un autre, la résidence principale est celle pour laquelle l'intéressé bénéficie des abattements en matière de taxe d'habitation. ". Toutefois, il ne résulte, en tout état de cause, pas de l'instruction qu'il ait résidé de manière effective six mois par an dans l'un des appartements de la rue Saint-Louis en l'Ile.  
 Sur la majoration pour manquement délibéré : 
 14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 15. L'administration a fait application de la majoration pour manquement délibéré en relevant que contrairement aux déclarations figurant dans les actes de vente des appartements de la rue Saint-Louis en l'Ile à Paris, M. A ne résidait pas dans les deux appartements cédés, qu'il a déclaré comme résidence principale chacun des deux appartements vendus séparément à moins de deux mois d'écart alors qu'il ne pouvait ignorer qu'il résidait effectivement à Nice et que la volonté d'éluder l'impôt apparaît également au vu de l'importance des deux plus-values réalisées ainsi que des suppléments d'impôts en résultant. Contrairement à ce que soutient le requérant, les éléments dont il se prévaut ne permettent pas de considérer que sa résidence principale se trouvait à cette adresse en 2015 et il ne pouvait ignorer, compte tenu des éléments relevés par l'administration, que sa résidence principale ne pouvait être regardée comme se trouvant à Paris. Dès lors, l'administration a pu faire application à bon droit de la majoration pour manquement délibéré. 
 16. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Les conclusions présentées par M. A en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, en conséquence, être également rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête présentée par M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile de France et de Paris (Pôle contrôle fiscal et affaires juridiques - SCAD). 
 Délibéré après l'audience du 26 mars 2024, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Fombeur, présidente de la Cour, 
 - M. Auvray, président de chambre ; 
 - Mme Zeudmi Sahraoui, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 avril 2024. 
 La rapporteure, 
 N. ZEUDMI SAHRAOUILa présidente, 
 P. FOMBEUR 
 La greffière, 
 C. BUOT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.