CAA31 · 1ère chambre — 8 février 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société Bernard Le Pape a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer, à titre principal, la décharge ou, à titre subsidiaire, la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos le 30 septembre 2013 et le 30 septembre 2014 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er octobre 2012 au 30 septembre 2014. 
 Par un jugement n° 1902112 du 13 décembre 2021, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 14 février 2022 sous le n° 22MA00538 au greffe de la cour administrative d'appel de Marseille et ensuite sous le n° 22TL00538 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, et un mémoire enregistré le 26 octobre 2023, la société Bernard Le Pape, représentée par Me Charles-Gervais, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer, à titre principal, la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos le 30 septembre 2013 et le 30 septembre 2014 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er octobre 2012 au 30 septembre 2014 ; 
 3°) de prononcer, à titre subsidiaire, la réduction de ces droits et la décharge des pénalités ou, sinon, la seule décharge des pénalités ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat, à titre principal, une somme de 6 000 euros ou, à titre subsidiaire, une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - sa comptabilité est régulière et probante ; 
 - la méthode de reconstitution utilisée par l'administration est viciée dans son principe et entraîne des conséquences exagérées ; 
 - à titre subsidiaire, les méthodes de reconstitution qu'elle propose, à partir des achats de café pour l'exercice clos le 30 septembre 2013 et à partir soit du chiffre d'affaires des mois de mai à septembre soit des achats de mollusques, en l'espèce de moules, pour l'exercice clos le 30 septembre 2014 doivent être retenues ; 
 - il faut prendre en compte l'existence de pertes de produits offerts à hauteur de 10 % du chiffre d'affaires retenu ; 
 - elle n'a commis aucun manquement délibéré. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 5 août 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 4 octobre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 31 octobre 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Barthez ; 
 - et les conclusions de M. Clen, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Bernard Le Pape fait appel du jugement du 13 décembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge ou la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 septembre 2013 et 2014 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er octobre 2012 au 30 septembre 2014. Ces suppléments et rappels procèdent de la reconstitution, après rejet de la comptabilité, du chiffre d'affaires de l'établissement de restauration qu'elle exploite à Mèze (Hérault). 
 Sur le rejet de la comptabilité : 
 2. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge () ". Il résulte de ces dispositions que la charge de la preuve des graves irrégularités entachant la comptabilité de l'entreprise incombe à l'administration fiscale. 
 3. Il résulte de l'instruction que, sur les deux exercices vérifiés, la société Bernard Le Pape ne disposait pas des données de la bande de contrôle de la caisse enregistreuse, hormis pour la période du 9 mai 2014 au 28 septembre 2014. Au titre de cette période, la société a fourni 115 fichiers retraçant, chacun, les opérations de vente d'une journée, de sorte que 12 fichiers étaient manquants. Les fichiers produits comportaient, en outre, des imprécisions sur plusieurs produits vendus. De la même manière, les 100 fiches de table fournies pour la période du 13 janvier 2013 au 21 février 2013 n'identifiaient certains produits servis que par des termes génériques. Par ailleurs, plusieurs achats de marchandises n'ont pas fait l'objet d'un enregistrement comptable. Enfin, aucun stock de vin n'avait été comptabilisé au 30 septembre 2013. L'ensemble de ces éléments caractérisent, à eux-seuls, l'existence de graves irrégularités entachant la comptabilité de l'établissement de la société Bernard Le Pape pour chacun des exercices. Il ne résulte pas de l'instruction que le dysfonctionnement de la caisse enregistreuse dont fait état la société requérante serait à l'origine de l'absence de production de pièces justificatives pour une grande partie de la période contrôlée. En outre, ces graves irrégularités ne sont pas neutralisées par la production de fiches mensuelles, ou par la remise au vérificateur d'une copie des fichiers des écritures comptables en application de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ou même par la production, après l'achèvement de la vérification de comptabilité, de 63 fiches supplémentaires pour la période du 6 mars 2014 au 8 mai 2014. De même, la circonstance que les fichiers remis au vérificateur, qui ne concernent qu'une faible partie de la période contrôlée, auraient des résultats cohérents avec les documents comptables produits, ce qui n'est d'ailleurs pas établi, ne permet pas davantage de considérer que les irrégularités précédemment indiquées ne seraient pas graves. Ainsi, l'administration rapporte la preuve du caractère non probant de la comptabilité présentée. Il s'ensuit que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que le service n'était pas en droit de reconstituer ses recettes après avoir rejeté sa comptabilité. 
 Sur la reconstitution de recettes : 
 4. Les impositions supplémentaires procédant de la reconstitution de recettes contestée ont été établies conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de l'Hérault au cours de sa séance du 24 janvier 2017. Dans ces conditions, et compte tenu des graves irrégularités relevées dans la comptabilité de la société requérante, la charge de prouver le caractère exagéré des bases d'imposition arrêtées par l'administration incombe à la société Bernard Le Pape en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales. 
 5. Le contribuable à qui incombe la charge de prouver l'exagération de ses recettes reconstituées peut, s'il n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses résultats en s'appuyant sur une comptabilité régulière et probante, soit critiquer la méthode d'évaluation que l'administration a suivie et qu'elle doit faire connaître au contribuable, en vue de démontrer que  cette méthode aboutit, au moins sur certains points et pour un certain montant, à une exagération des bases d'imposition, soit encore, aux mêmes fins, soumettre à l'appréciation du juge une nouvelle méthode d'évaluation permettant de déterminer les bases d'imposition avec une précision meilleure que celle qui pouvait être atteinte par la méthode primitivement utilisée par l'administration. A l'appui de sa démonstration, il peut, non seulement apporter tous les éléments de preuve comptables ou extracomptables, mais aussi se fonder sur des faits reconnus exacts par l'administration, ou dont le juge serait amené, en cas de contestation, à reconnaître l'exactitude. 
 6. Pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'ensemble de l'activité exercée par la société Bernard Le Pape, le vérificateur a pris en compte les vins bouchés achetés par l'établissement. A cet effet, le vérificateur a reconstitué les recettes totales en établissant, dans un premier temps et à partir des fiches de table et fichiers fournis, un coefficient représentant la part des recettes liées au vin bouché dans le total des ventes pour chacun des deux exercices en cause et en appliquant, dans un second temps, ce coefficient au chiffre d'affaires théorique de vin bouché établi à partir des achats revendus de ce produit. Cette méthode a été retenue par le vérificateur dès lors qu'elle était plus favorable pour le contribuable que celle, initialement envisagée, reposant sur les achats de bières. Dans le cadre du recours hiérarchique, l'administration a par ailleurs accepté de tenir compte, en sus du vin bouché, pour l'exercice 2013, de la méthode à partir des achats revendus de café et, pour l'exercice 2014, des achats revendus de moules. Elle a enfin admis de se conformer à la proposition de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, en plafonnant les résultats de la reconstitution afin que le coefficient de marge ne dépasse pas celui de 3,14, étant précisé qu'il se limitait déjà à 2,61 pour la reconstitution des recettes de l'exercice clos le 30 septembre 2014. 
 7. En premier lieu, les seules circonstances que la reconstitution du chiffre d'affaires de l'exercice clos le 30 septembre 2013 aboutirait à un résultat supérieur à celui des exercices postérieurs, dans un contexte où la société Bernard Le Pape avait été rachetée le 1er mars 2013 dans le cadre d'une procédure de redressement judiciaire, et que le train de vie de son gérant n'aurait pas changé, ne permettent pas d'établir que la méthode retenue par l'administration serait radicalement viciée et qu'elle aboutirait à des résultats non réalistes. Par ailleurs, il résulte de ce qui a été dit au point 3 que l'administration rapporte la preuve du caractère non probant de la comptabilité présentée par la société Bernard Le Pape et celle-ci ne peut donc se prévaloir de ses écritures comptables au titre des exercices clos en 2013 et en 2014. 
 8. En deuxième lieu, la société Bernard Le Pape, qui a réorienté son activité autour des assiettes de moules-frites, n'apporte pas la preuve, en se bornant à produire des attestations d'employés établies pour les besoins de la cause, de l'absence d'acquisitions de moules entre le 1er octobre 2013 et le 31 décembre 2013 et au cours du mois de septembre 2014, période d'une durée totale de quatre mois au titre de laquelle l'administration a retenu un montant d'achats de moules inférieur à 20 % du montant acheté pendant les huit autres mois de l'exercice. La société requérante ne produit aucun élément de nature à établir que l'administration, qui a eu recours à deux méthodes de reconstitution pour l'exercice clos le 30 septembre 2014, aurait dû appliquer à ce titre un abattement supplémentaire de 10 % pour tenir compte des pertes et des offerts ou de l'utilisation en cuisine alors d'ailleurs que le taux de marge résultant de la méthode retenue est inférieur à celui qui a été proposé par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires en fonction des moyennes habituelles de la profession et que la méthode reposant sur les achats de bière mentionnée au point 6, qui prenait en compte l'existence de pertes et d'offerts, aboutissait à des résultats nettement plus élevés pour l'entreprise. 
 9. En troisième lieu, la société Bernard Le Pape n'apporte aucun élément permettant de considérer que la reconstitution opérée par l'administration fiscale à partir des données propres de l'entreprise ne correspondrait pas aux conditions réelles d'exploitation ou résulterait de méthodes sommaires. En particulier, la circonstance, au demeurant non établie, selon laquelle les ventes de vin bouché ne seraient pas suffisamment représentatives ne permet pas de démontrer que la reconstitution opérée par l'administration qui, après le recours hiérarchique, résulte du croisement de plusieurs méthodes, ne serait pas réaliste. 
 10. En quatrième lieu, la reconstitution proposée par la société Bernard Le Pape au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2013 à partir de la seule méthode du café ne saurait être admise dès lors qu'il s'agit d'un produit insuffisamment significatif des ventes de l'établissement et que l'administration ne dispose pas des factures d'achats correspondantes entre le 1er octobre 2012 et le 26 décembre 2012. En tout état de cause, cette méthode ne permettrait pas d'avoir des résultats plus précis que celle retenue par l'administration après le recours hiérarchique et qui consiste à se fonder sur deux produits, le café et le vin bouché.  
 11. En dernier lieu, une autre méthode de reconstitution que propose la société requérante au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2014 consiste à estimer, d'une part, que les chiffres de ventes résultant des 115 fichiers précédemment mentionnés au point 3 représentent le chiffre d'affaires de la période et, d'autre part, que celui-ci correspond à 70 % du chiffre d'affaires annuel, l'activité de l'établissement étant marquée par une forte saisonnalité. Toutefois, cette proportion de 70 % n'est aucunement établie et cette méthode ne peut ainsi être retenue pour être substituée à celle de l'administration. En tout état de cause, la société requérante n'établit pas que cette méthode alternative serait plus précise que celle retenue par l'administration ou qu'elle aboutirait à un résultat plus fiable. 
 12. Il résulte de ce qui a été dit aux points 6 à 11 ci-dessus que la société Bernard Le Pape n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère exagéré des bases d'impositions arrêtées par le service. 
 Sur les pénalités : 
 13. Aux termes de l'article 1729 du code de justice administrative : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". L'article L. 195 du livre des procédures fiscales dispose que : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée (), la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 
 14. En relevant, d'une part, que la comptabilité de l'entreprise ne présentait pas un caractère probant, d'autre part, que les recettes dissimulées représentaient une part importante du chiffre d'affaires reconstitué, enfin, que l'infraction a été répétée au cours des exercices vérifiés, l'administration doit être regardée, en dépit du prétendu dysfonctionnement de la caisse enregistreuse, comme établissant le manquement délibéré de la société Bernard Le Pape. Par suite, le moyen tiré de ce que l'application de cette majoration n'est pas fondée doit être écarté. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que la société Bernard Le Pape n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.  
 Sur les frais liés au litige : 
 16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme à verser à la société Bernard Le Pape au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête présentée par la société Bernard Le Pape est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Bernard Le Pape et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 25 janvier 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Barthez, président, 
 Mme Restino, première conseillère,  
 Mme Chalbos, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 février 2024. 
   
 Le président rapporteur, 
   
 A. Barthez 
   
 L'assesseure la plus ancienne 
 dans l'ordre du tableau, 
 V. Restino 
 Le greffier, 
 F. Kinach 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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