CAA31 · 1ère chambre — 6 juin 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. D A a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2017. 
 Par un jugement n° 2001242 du 8 février 2022, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 8 avril 2022, et un mémoire complémentaire enregistré le 23 janvier 2024, M. A, représenté par Me Bouffard, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2017 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 200 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - les deux ventes en cause devaient faire l'objet de la dispense de taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 257 bis du code général des impôts car elles correspondent à la cession d'une universalité de biens ; 
 - la doctrine référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-10 n° 10 du 3 janvier 2018, qui reprend les termes de l'instruction 3 A-6-06 du 20 mars 2006, prévoit que la dispense de taxe sur la valeur ajoutée s'applique en cas de cession des éléments corporels d'une entreprise dès lors qu'ils constituent une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome ; 
 - cette instruction précise, en ses paragraphes n° 30 et n° 40, que les mutations portant sur une exploitation agricole entrent dans le champ d'application du dispositif et que la dispense de taxation est subordonnée à la qualité d'assujettis redevables du cédant et du cessionnaire ; 
 - l'instruction référencée BOI-TVA-DED-60-20-10 n° 282 du 3 janvier 2018 prévoit le caractère obligatoire de la dispense de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - la doctrine référencée BOI-ENR-DMTOM-10-10-10 n° 150 prévoit qu'une mutation verbale est soumise au régime des cessions de fonds de commerce ; 
 - le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée implique qu'une taxe indument facturée peut être régularisée ; 
 - l'instruction référencée BOI-TVA-DECLA-30-20-20-30 n° 390 du 18 octobre 2013 admet explicitement cette faculté de régularisation ; 
 - la décharge des droits en principal entraînera celle des pénalités correspondantes. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés le 6 octobre 2022 et le 2 février 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 19 janvier 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 15 février 2024. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive n° 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Lafon, 
 - les conclusions de M. Clen, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Bouffard pour M. A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A, qui exerçait une activité d'exploitant agricole et de location de machines et de matériels avec chauffeur à Rieux-Volvestre (Haute-Garonne), fait appel du jugement du 8 février 2022 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2017, correspondant à la taxe facturée lors de deux ventes de matériel agricole réalisées le 31 mars 2017. 
 Sur les conclusions en décharge : 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 2. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article 19 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : " Les Etats membres peuvent considérer que, à l'occasion de la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d'apport à une société, d'une universalité totale ou partielle de biens, aucune livraison de biens n'est intervenue et que le bénéficiaire continue la personne du cédant ". Aux termes de l'article 257 bis du code général des impôts, dans sa version applicable au présent litige : " Les livraisons de biens et les prestations de services, réalisées entre redevables de la taxe sur la valeur ajoutée, sont dispensées de celle-ci lors de la transmission à titre onéreux ou à titre gratuit, ou sous forme d'apport à une société, d'une universalité totale ou partielle de biens () ". 
 3. Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, notamment des arrêts du 27 novembre 2003 Zita Modes Sàrl (aff. C-497/01) et du 10 novembre 2011 Finanzamt Lüdenscheid c/ Christel Schriever (aff. C-444/10), que la notion de transmission d'une universalité totale ou partielle de biens doit être interprétée en ce sens qu'elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'entreprise susceptible de poursuivre, de manière durable, une activité économique autonome, mais qu'elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d'un stock de produits. 
 4. Il résulte de l'instruction que les éléments vendus le 31 mars 2017 comprenaient une ensileuse automotrice avec éclateur de maïs, un pick-up, un bec Kemper et trois bennes et que ces ventes ont été réalisées avec M. C B, entrepreneur de travaux agricoles et employé par M. A en qualité de chauffeur de machines et de matériels. La production d'une attestation établie pour les besoins de la cause le 13 février 2019 par M. B, indiquant avoir acheté le matériel et la clientèle de l'entreprise de M. A afin d'en poursuivre l'exploitation, et d'une déclaration de radiation du 10 février 2021 par laquelle M. A faisait état d'une cessation définitive d'activité le 31 décembre 2017, confirmée par une mention au bulletin officiel des annonces civiles et commerciales du 15 avril 2021, ne permet pas de considérer, à défaut notamment de justification de la conclusion d'un contrat, que les ventes du 31 mars 2017 sont intervenues dans le cadre de la reprise de l'activité de location de machines et de matériels avec chauffeur. Si les factures de travaux d'ensilage ou de battage versées au dossier, qui ont été émises en 2015 et 2016 par M. A et en 2018 par M. B, concernent une clientèle commune, elles n'identifient pas systématiquement le matériel qui a fait l'objet de la vente du 31 mars 2017. En outre, le requérant n'apporte aucun élément permettant d'établir la représentativité de ces factures dans le chiffre d'affaires des deux entreprises. Par suite, les livraisons de biens opérées le 31 mars 2017 doivent être regardées comme n'ayant pas été réalisées à l'occasion de la transmission d'une universalité totale ou partielle de biens et c'est donc à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause la dispense de taxe sur la valeur ajoutée grevant ces livraisons. 
 5. En second lieu, dès lors que les ventes réalisées le 31 mars 2017 n'entraient pas dans le champ de la dispense prévue à l'article 257 bis du code général des impôts, le moyen tiré de ce que le principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée implique la possibilité de régularisation d'une taxe indument facturée doit être écarté. 
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 6. M. A n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative référencée BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-10 n° 10 du 3 janvier 2018, qui, reprenant les termes de l'instruction 3 A-6-06 du 20 mars 2006, précise que la notion de transmission d'une universalité totale ou partielle de biens concerne le transfert d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome et qui ne comporte aucune interprétation différente de celle qui résulte de la loi fiscale dont il a été fait application. Il en est de même des paragraphes n° 30 et n° 40 de cette même doctrine, qui précisent que les mutations portant sur une exploitation agricole sont regardées comme la transmission d'une universalité totale ou partielle de biens et que l'application de la dispense de taxation est subordonnée à ce que ces transmissions interviennent entre deux assujettis redevables de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'universalité transmise. Par ailleurs, les instructions référencées BOI-TVA-DED-60-20-10 n° 282 du 3 janvier 2018 et BOI-TVA-DECLA-30-20-20-30 n° 390 du 18 octobre 2013, qui prévoient respectivement que la dispense de taxation en cas de transmission d'une universalité totale ou partielle de biens présente un caractère obligatoire et que la personne qui a facturé la taxe sur la valeur ajoutée au titre d'opérations non passibles de cette taxe peut opérer l'imputation ou obtenir la restitution de la taxe acquittée à tort, ne comportent pas davantage d'interprétation différente de celle qui résulte de la loi fiscale dont il a été fait application. Enfin, M. A ne peut se prévaloir des énonciations de la doctrine référencée BOI-ENR-DMTOM-10-10-10 n° 150 dès lors qu'il n'entre pas dans les prévisions de cette instruction qui concerne le champ d'application du droit de mutation à titre onéreux de fonds de commerce. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 7. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que le moyen tiré de ce que M. A doit être déchargé des intérêts de retard et de la majoration pour manquement délibéré en conséquence du caractère infondé des impositions contestées doit être écarté. 
 8. Il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 9. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête présentée par M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 23 mai 2024, où siégeaient : 
 - M. Barthez, président, 
 - M. Lafon, président assesseur, 
 - Mme Restino, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juin 2024. 
 Le rapporteur, 
 N. Lafon  
 Le président, 
 A. Barthez 
 Le greffier, 
 F. Kinach 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°22TL20979