CAA31 · 1ère chambre — 20 juin 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société à responsabilité limitée Chab Evolution a demandé au tribunal administratif de Nîmes de prononcer la décharge des amendes fiscales mises à sa charge sur le fondement de l'article 1737 du code général des impôts pour un montant de 86 569 euros et de lui accorder le sursis de paiement.    
 Par un jugement n° 2000323 du 22 avril 2022, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 27 juin 2022, la société Chab Evolution, représentée par Me Dartiguenave, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ;  
 2°) de prononcer la décharge des amendes fiscales mises à sa charge sur le fondement de l'article 1737 du code général des impôts pour un montant de 86 584 euros ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - les amendes ont été établies suivant une procédure irrégulière dès lors que le droit d'enquête a été mené en méconnaissance du secret professionnel protégé par l'article L. 103 du livre des procédures fiscales ; 
 - pour le même motif, l'administration a méconnu les énonciations des paragraphes nos 70 et 80 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-DJC-SECR-10-10 ; 
 - faute d'avoir répondu à ses observations du 10 juillet 2019, l'administration a méconnu les droits de la défense protégés par l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ; 
 - pour le même motif, l'administration a méconnu les énonciations du paragraphe n° 60 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-INF-10-40-40 ; 
 - contrairement à ce qu'a jugé le tribunal administratif de Nîmes, il incombe à l'administration de démontrer que les factures ayant donné lieu aux amendes ne correspondent pas à des livraisons ou à des prestations de services réelles ;  
 - l'administration ne démontre pas que la facture n° F16000064 émise le 14 octobre 2016 pour un montant de 46 788 euros ne correspond pas à une livraison ou à une prestation de service réelle ;  
 -  l'administration ne démontre pas que les factures n° F160000112 et n° F160000113 émises le 20 février 2017 pour des montants respectifs de 5 595 euros et 2 595 euros ne correspondent pas à des livraisons ou à des prestations de service réelles ;  
 - l'administration ne démontre pas que la facture n° F160000115 émise le 20 février 2017 pour un montant de 6 253 euros ne correspond pas à une livraison ou à une prestation de service réelle ;  
 - l'administration ne démontre pas que la facture n° F170000046 émise le 9 septembre 2017 pour un montant de 3 499,20 euros, la facture n° F170000050 émise le 15 septembre 2017 pour un montant de 2 800 euros, la facture n° F170000057 émise le 22 septembre 2017 pour un montant de 3 200 euros, la facture n° F170000058 émise le 29 septembre 2017 pour un montant de 5 500 euros et la facture n° F170000059 émise le 30 septembre 2017 pour un montant de 3 000 euros ne correspondent pas à des livraisons ou à des prestations de service réelles ;  
 - l'administration ne démontre pas que la facture n° F170000060 émise le 6 octobre 2017 pour un montant de 5 200 euros, la facture n° F170000068 émise le 13 octobre 2017 pour un montant de 4 299,60 euros, la facture n° F170000069 émise le 20 octobre 2017 pour un montant de 2 799,60 euros, la facture n° F170000075 émise le 27 octobre 2017 pour un montant de 7 500 euros et la facture n° F170000076 émise le 30 octobre 2017 pour un montant de 5 200,80 euros ne correspondent pas à des livraisons ou à des prestations de service réelles ;  
 - l'administration ne démontre pas que la facture n° F170000088 émise le 15 novembre 2017 pour un montant de 2 496 euros, la facture n° F170000089 émise le 22 novembre 2017 pour un montant de 3 096,20 euros, la facture n° F170000112 émise le 4 janvier 2018 pour un montant de 6 199,92 euros, la facture n° F170000113 émise le 4 janvier 2018 pour un montant de 6 207,96 euros et la facture n° F170000139 émise le 13 février 2018 pour un montant de 11 337,97 euros ne correspondent pas à des livraisons ou à des prestations de service réelles ;  
 - l'administration ne démontre pas que la facture n° F160000111 émise le 20 février 2017 pour un montant de 3 690 euros ne correspond pas à une livraison ou à une prestation de service réelle ;  
 - l'administration ne démontre pas que la facture n° F160000114 émise le 20 février 2017 pour un montant de 2 402 euros ne correspond pas à une livraison ou à une prestation de service réelle ;  
 - l'administration ne démontre pas que la facture n° F170000116 émise le 20 février 2017 pour un montant de 3 546 euros, la facture n° F170000117 émise le 20 février 2017 pour un montant de 2 565 euros, la facture n° F170000118 émise le 20 février 2017  pour un montant de 3 970 euros, la facture n° F170000119 émise le 20 février 2017 pour un montant de 3 645 euros, la facture n° F170000109 émise le 20 février 2017 pour un montant de 3 551 euros et la facture n° F170000110 émise le 20 février 2017 pour un montant de 4 200 euros ne correspondent pas à des livraisons ou à des prestations de service réelles. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 19 octobre 2022, le ministre de l'économie, des finances et la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société Chab Evolution ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 6 octobre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 3 novembre 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la Constitution, notamment son Préambule ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Restino, 
 - et les conclusions de M. Clen, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Chab Evolution exerce une activité d'exploitation, de conception, de fabrication de véhicules, ainsi que de conseil sur la mise au point, le pilotage, la conception et la réalisation de véhicules. Elle a fait l'objet d'une enquête au titre de l'article L. 80 F du livre des procédures fiscales, à l'issue duquel l'administration lui a notifié des amendes d'un montant total de 86 569 euros sur le fondement du 2 du I de l'article 1737 du code général des impôts pour la délivrance de factures ne correspondant pas à des livraisons ou à des prestations de services réelles. La société Chab Evolution relève appel du jugement du 22 avril 2022 par lequel le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces amendes. 
 Sur le bien-fondé du jugement : 
 2. Aux termes de l'article L. 80 F du livre des procédures fiscales : " Pour rechercher les manquements aux règles de facturation auxquelles sont soumis les assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée en application du code général des impôts ainsi qu'aux dispositions adoptées par les Etats membres pour l'application des articles 217 à 248 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, les agents des impôts ayant au moins le grade de contrôleur peuvent se faire présenter les factures, la comptabilité matière ainsi que les livres, les registres et les documents professionnels pouvant se rapporter à des opérations ayant donné ou devant donner lieu à facturation et procéder à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation. / () Ils peuvent recueillir sur place ou sur convocation des renseignements et justifications. Ces auditions donnent lieu à l'établissement de comptes rendus d'audition. / L'enquête définie au présent article ne relève pas des procédures de contrôle de l'impôt prévues aux articles L. 10 à L. 47 A. / En outre, chaque intervention fait l'objet d'un procès-verbal relatant les opérations effectuées " et aux termes de l'article L. 80 H du même livre : " A l'issue de l'enquête prévue à l'article L. 80 F, les agents de l'administration établissent un procès-verbal consignant les manquements constatés ou l'absence de tels manquements. La liste des documents dont une copie a été délivrée lui est annexée s'il y a lieu. / Le procès-verbal est établi dans les trente jours qui suivent la dernière intervention sur place ou la dernière convocation. Il est signé par les agents de l'administration ainsi que par l'assujetti ou son représentant, qui peut faire valoir ses observations dans un délai de trente jours. Celles-ci sont portées ou annexées au procès-verbal. En cas de refus de signer, mention en est faite au procès-verbal. Une copie de celui-ci est remise à l'intéressé. / Les constatations du procès-verbal ne peuvent être opposées à cet assujetti ainsi qu'aux tiers concernés par la facturation que dans le cadre des procédures de contrôle mentionnées à l'article L. 47 au regard des impositions de toute nature et de la procédure d'enquête prévue à l'article L. 80 F. Elles peuvent être invoquées lorsqu'est demandée la mise en œuvre des procédures de visite et de saisie mentionnées aux articles L. 16 B et L. 38. La mise en œuvre du droit d'enquête ne peut donner lieu à l'application d'amendes hormis celles prévues aux 1,2 et 3 du I et au II de l'article 1737 et à l'article 1788 B du code général des impôts ". 
 3. Aux termes de l'article 1737 du code général des impôts : " I. - Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant : / () / 2. De la facture, le fait de délivrer une facture ne correspondant pas à une livraison ou à une prestation de service réelle () ". 
 En ce qui concerne la procédure d'établissement des amendes : 
 4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 103 du livre des procédures fiscales : " L'obligation du secret professionnel, telle qu'elle est définie aux articles 226-13 et 226-14 du code pénal, s'applique à toutes les personnes appelées à l'occasion de leurs fonctions ou attributions à intervenir dans l'assiette, le contrôle, le recouvrement ou le contentieux des impôts, droits, taxes et redevances prévus au code général des impôts. / Le secret s'étend à toutes les informations recueillies à l'occasion de ces opérations () ". 
 5. La société appelante, qui a fait l'objet d'une enquête au titre de l'article L. 80 F du livre des procédures fiscales, menée par un agent de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud Pyrénées, soutient que la participation d'un agent de cette direction à la vérification de comptabilité de la société A, l'un de ses clients, est révélatrice d'un risque de violation du secret professionnel protégé par l'article L. 103 du même livre. Toutefois, une méconnaissance par le vérificateur de son obligation au secret professionnel est sans influence sur la régularité de la procédure d'établissement des amendes fiscales. Par suite et en tout état de cause, le moyen doit être écarté. 
 6. En deuxième lieu, la société appelante soutient que les amendes en litige ont été établies en méconnaissance des droits de la défense protégés par l'article 8 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, dès lors que, faute de réponse de l'administration aux observations qu'elle a présentées le 10 juillet 2019, elle n'est pas assurée que celles-ci ont été prises en compte. Toutefois, aucun principe constitutionnel, ni aucune disposition législative ou réglementaire n'impose à l'administration de répondre aux observations de l'intéressé sur les amendes qu'elle envisage de lui infliger sur le fondement de l'article 1737 du code général des impôts à l'issue de l'enquête régie par l'article L. 80 F du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 7. En dernier lieu, aux termes du troisième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". Ces dispositions instituent une garantie contre les changements de position de l'administration permettant, en particulier, aux contribuables passibles de pénalités fiscales de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées, à la condition, notamment, que ces notes ou instructions aient été susceptibles d'influencer le comportement des intéressés au regard de leurs obligations fiscales. Tel n'est pas le cas de notes ou instructions administratives relatives à la procédure d'établissement ou de maintien d'une amende fiscale. Il en résulte que la société appelante ne peut pas utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations du paragraphe n° 60 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts sous la référence BOI-CF-INF-10-40-40, ou celles des paragraphes nos 70 et 80 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 au même bulletin sous la référence BOI-DJC-SECR-10-10. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des amendes : 
 8. Il appartient à l'administration, lorsqu'elle a mis en recouvrement une amende fiscale sur le fondement des dispositions du 2 du I de l'article 1737 du code général des impôts, d'apporter la preuve que les faits retenus à l'encontre du redevable entrent bien dans les prévisions de cet article. 
 9. En premier lieu, la société appelante a émis, le 14 octobre 2016, une facture n° F16000064 d'un montant de 46 788 euros au nom de la société A, qui exploite un supermarché sous l'enseigne Intermarché à Saint-Gély-du-Fesc (Hérault), correspondant, d'une part, à l'étude et à la réalisation de quatre panneaux publicitaires installés sur le site de ce supermarché et, d'autre part, à l'étude et à la réalisation de protections pour douze abris à caddies. L'administration a estimé que cette facture ne correspondait pas à une livraison ou une prestation de service réelle. Le moyen tiré de ce que l'application de l'amende prévue au 2 du I de l'article 1737 du code général des impôts est injustifiée doit être écarté par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif de Nîmes aux points 13 à 16 du jugement attaqué. 
 10. En deuxième lieu, la société appelante a émis, le 20 février 2017, deux factures n° F160000112 et n° F160000113 pour des montants respectifs de 5 595 euros et 2 595 euros au nom de la société A, correspondant à la réparation des panneaux publicitaires mentionnés au point 9. L'administration a estimé que ces factures ne correspondaient pas à des livraisons ou des prestations de service réelles. Le moyen tiré de ce que l'application de l'amende prévue au 2 du I de l'article 1737 du code général des impôts est injustifiée doit être écarté par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif de Nîmes aux points 17 et 18 du jugement attaqué. 
 11. En troisième lieu, la société appelante a émis, le 20 février 2017, une facture n° F160000115 d'un montant de 6 253 euros au nom de la société A, correspondant à la réparation d'un volet roulant. L'administration a estimé que cette facture ne correspondait pas à une livraison ou une prestation de service réelle. Le moyen tiré de ce que l'application de l'amende prévue au 2 du I de l'article 1737 du code général des impôts est injustifiée doit être écarté par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif de Nîmes aux points 19 et 20 du jugement attaqué. 
 12. En quatrième lieu, la société appelante a émis au nom de la société A cinq factures correspondant à la réfection de cinquante poteaux (une facture n° F170000046 du 9 septembre 2017 d'un montant de 3 499,20 euros ; une facture n° F170000050 du 15 septembre 2017 d'un montant de 2 800 euros ; une facture n° F170000057 du 22 septembre 2017 d'un montant de 3 200 euros ; une facture n° F170000058 du 29 septembre 2017 d'un montant de 5 500 euros ; une facture n° F170000059 du 30 septembre 2017 d'un montant de 3 000 euros). L'administration a estimé que ces factures ne correspondaient pas à des livraisons ou des prestations de service réelles. Le moyen tiré de ce que l'application de l'amende prévue au 2 du I de l'article 1737 du code général des impôts est injustifiée doit être écarté par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif de Nîmes aux points 21 et 22 du jugement attaqué. 
 13. En cinquième lieu, la société appelante a émis au nom de la société A cinq factures correspondant à la réfection de panneaux signalétiques (une facture d'acompte n° F170000060 du 6 octobre 2017 d'un montant de 5 200 euros ; une facture d'acompte n° F170000068 du 13 octobre 2017 d'un montant de 4 299,60 euros ; une facture d'acompte n° F170000069 du 20 octobre 2017 d'un montant de 2 799,60 euros ; une facture d'acompte n° F170000075 du 27 octobre 2017 d'un montant de 7 500 euros ; une facture de solde n° F170000076 du 30 octobre 2017 d'un montant de 5 200,80 euros). L'administration a estimé que ces factures ne correspondaient pas à des livraisons ou des prestations de service réelles. Le moyen tiré de ce que l'application de l'amende prévue au 2 du I de l'article 1737 du code général des impôts est injustifiée doit être écarté par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif de Nîmes aux points 23 et 24 du jugement attaqué. 
 14. En sixième lieu, la société appelante a émis au nom de la société A cinq factures correspondant à la réfection d'un sas (une facture n° F170000088 du 15 novembre 2017 d'un montant de 2 496 euros ; une facture n° F170000089 du 22 novembre 2017 d'un montant de 3 096,20 euros ; une facture n° F170000112 du 4 janvier 2018 d'un montant de 6 199,92 euros ; une facture n° F170000113 du 4 janvier 2018 d'un montant de 6 207,96 euros ; une facture n° F170000139 du 13 février 2018 d'un montant de 11 337,97 euros). L'administration a estimé que ces factures ne correspondaient pas à des livraisons ou des prestations de service réelles. Le moyen tiré de ce que l'application de l'amende prévue au 2 du I de l'article 1737 du code général des impôts est injustifiée doit être écarté par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif de Nîmes aux points 25 et 26 du jugement attaqué. 
 15. En septième lieu, la société appelante a émis, le 20 février 2017, une facture n° F160000111 d'un montant de 3 690 euros au nom de la société A, correspondant à la réparation d'une barrière. L'administration a estimé que cette facture ne correspondait pas à une livraison ou une prestation de service réelle. Le moyen tiré de ce que l'application de l'amende prévue au 2 du I de l'article 1737 du code général des impôts est injustifiée doit être écarté par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif de Nîmes aux points 27 et 28 du jugement attaqué. 
 16. En huitième lieu, la société appelante a émis, le 20 février 2017, une facture n° F160000114 d'un montant de 2 402 euros au nom de la société A, correspondant à la réparation d'un portail. L'administration a estimé que cette facture ne correspondait pas à une livraison ou une prestation de service réelle. Le moyen tiré de ce que l'application de l'amende prévue au 2 du I de l'article 1737 du code général des impôts est injustifiée doit être écarté par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif de Nîmes aux points 29 et 30 du jugement attaqué. 
 17. En dernier lieu, la société appelante a émis au nom de la société A quatre factures correspondant à la fabrication de garde-corps (une facture n° F170000116 du 20 février 2017 d'un montant de 3 546 euros ; une facture n° F170000117 du 20 février 2017 d'un montant de 2 565 euros ; une facture n° F170000118 du 20 février 2017 d'un montant de 3 970 euros ; une facture n° F170000119 du 20 février 2017 d'un montant de 3 645 euros) et deux factures correspondant à la réparation de garde-corps (une facture n° F170000109 du 20 février 2017 d'un montant de 3 551 euros et une facture n° F170000110 du 20 février 2017 d'un montant de 4 200 euros). L'administration a estimé que ces factures ne correspondaient pas à des livraisons ou des prestations de service réelles. Le moyen tiré de ce que l'application de l'amende prévue au 2 du I de l'article 1737 du code général des impôts est injustifiée doit être écarté par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif de Nîmes aux points 31 et 32 du jugement attaqué. 
 18. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la recevabilité des conclusions aux fins de décharge de l'amende d'un montant de 15 euros prononcée sur le fondement du II de l'article 1737 du code général des impôts, que la société Chab Evolution n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme quelconque au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Chab Evolution est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Chab Evolution et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 6 juin 2024, où siégeaient : 
 - M. Barthez, président, 
 - Mme Restino, première conseillère, 
 - Mme Chalbos, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 juin 2024. 
 La rapporteure, 
 V. RestinoLe président, 
 A. Barthez 
 Le greffier, 
 F. Kinach 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°22TL21486537