CAA31 · 1ère chambre — 29 juillet 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société Neomerys a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la restitution complémentaire d'un crédit d'impôt recherche dont elle s'estimait titulaire au titre de l'année 2019, pour un montant de 489 740 euros. 
 Par un jugement n° 2004724 du 4 juillet 2022, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 6 septembre 2022, M. A, administrateur judiciaire de la société Neomerys, représenté par Me Célié, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ;  
 2°) de prononcer la restitution complémentaire d'un crédit d'impôt recherche dont elle s'estime titulaire au titre de l'année 2019, pour un montant de 489 740 euros ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - elle a droit, en application des dispositions combinées des articles 244 quater B du code général des impôts et l'article 49 septies I de l'annexe III au même code, à la prise en compte, au titre des dépenses éligibles au crédit d'impôt recherche, des dotations aux amortissements des immobilisations de ses dépenses de recherche, constituées en vertu d'une décision de gestion prévue par le I de l'article 236 du code général des impôts ;   
 - elle a également droit à la prise en compte, en application du c) du II de l'article 244 quater B du code général des impôts, des dépenses de fonctionnement forfaitairement évaluées à 75 % du montant des dotations aux amortissements litigieuses ;  
 - la remise en cause de ces dépenses méconnaît la prise de position formelle du service qui a admis, lors de procédures de contrôle portant sur les exercices 2015, 2016 et 2019, la correcte inscription en comptabilité des dotations aux amortissements des immobilisations litigieuses ;  
 - le paragraphe 5 de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-RICI-10-10-20, sur lequel s'est fondée l'administration pour exclure les dotations aux amortissements de l'assiette du crédit d'impôt recherche, est illégal dès lors qu'il ajoute à la loi et institue une rupture d'égalité de traitement ;  
 - c'est à tort que l'administration a exclu de l'assiette du crédit d'impôt recherche certaines dépenses de sous-traitance, qui ont été justifiées. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 13 janvier 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que :  
 - par une demande complémentaire du 25 août 2020, la société a ramené le montant de sa demande à 795 267 euros, seule la somme de 482 491 euros reste donc en litige ;  
 - les moyens soulevés par Me A, administrateur judiciaire de la société Neomerys, ne sont pas fondés.  
 Une ordonnance du 5 décembre 2023 a prononcé la clôture de l'instruction à la même date en application des articles R. 611-11-1 et R. 613-1 du code de justice administrative. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code de commerce ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 84-578 du 9 juillet 1984 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Chalbos, 
 - les conclusions de M. Clen, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société Neomerys, qui exerçait à Montpellier (Hérault) une activité de recherche et de développement en biotechnologies, a présenté, le 20 avril 2020, une demande de remboursement de crédit d'impôt recherche, rectifiée le 25 août 2020, au titre de ses dépenses engagées en 2019 dans le cadre de ses projets reconnus éligibles. Par deux décisions d'admission partielle, l'administration fiscale a fait droit à la demande de la société à hauteur de 312 776 euros. La société a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la restitution complémentaire de son crédit d'impôt, pour un montant de 489 740 euros. Me A, administrateur judiciaire de la société Neomerys, fait appel du jugement du 4 juillet 2022 par lequel le tribunal a rejeté sa demande. 
 Sur le bien-fondé du jugement attaqué : 
 En ce qui concerne les dotations aux amortissements :  
 2. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " () II. - Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : / a) Les dotations aux amortissements des immobilisations, créées ou acquises à l'état neuf et affectées directement à la réalisation d'opérations de recherche scientifique et technique, y compris la réalisation d'opérations de conception de prototypes ou d'installations pilotes. () / b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations () ". Aux termes du I de l'article 49 septies de l'annexe III au même code : " Pour la détermination des dépenses de recherche visées aux a, b, f et au 2° du h du II de l'article 244 quater B du code général des impôts, il y a lieu de retenir : / a. Les dotations aux amortissements fiscalement déductibles () ". 
 3. Aux termes de l'article 236 du code général des impôts : " I. - Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, les dépenses de fonctionnement exposées dans les opérations de recherche scientifique ou technique peuvent, au choix de l'entreprise, être immobilisées ou déduites des résultats de l'année ou de l'exercice au cours duquel elles ont été exposées () ". Aux termes de l'article R. 123-186 du code de commerce : " () Les frais de développement peuvent être inscrits à l'actif du bilan, au poste correspondant, à la condition de se rapporter à des projets nettement individualisés, ayant des sérieuses chances de rentabilité commerciale () ".  
 4. Il résulte des dispositions du I de l'article 236 du code général des impôts, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 9 juillet 1984 sur le développement de l'initiative économique, que le législateur a entendu aligner le traitement fiscal des dépenses de fonctionnement exposées au titre d'opérations de recherche scientifique ou technique sur la règle comptable. Il en résulte que l'option prévue par le I de l'article 236 du code général des impôts doit s'exercer pour l'ensemble des dépenses des projets de recherche de l'entreprise qui satisfont aux critères prévus à l'article R. 123-186 du code de commerce.  
 5. En outre, lorsqu'une entreprise opte pour l'immobilisation des dépenses de fonctionnement exposées dans des opérations de recherche scientifique ou technique en application du I de l'article 236 du code général des impôts, elle doit être regardée comme créant un élément d'actif incorporel. En vertu de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code général des impôts : " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. / Cette valeur d'origine s'entend : () / d. Pour les immobilisations créées par l'entreprise, du coût d'acquisition des matières ou fournitures consommées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies () ". 
 6. En premier lieu, ainsi que l'ont relevé à bon droit les premiers juges, il ne résulte pas de l'instruction que les dépenses de développement immobilisées par la société en application de l'article 236 du code général des impôts, se rapporteraient à des projets nettement individualisés ayant de sérieuses chances de réussite technique au sens du 1 de l'article 212-3 du plan comptable général, eu égard notamment à l'absence de précisions quant à la faisabilité technique de ses projets de recherche. En outre, il ne résulte pas des énonciations de la facture du 9 octobre 2020 produite par une note en délibéré devant le tribunal administratif, dont le prix de vente est hors de proportion avec la valeur des immobilisations " Algues Mod Phase III " et " Algues Mod Phase IV " et dont la désignation des éléments cédés ne comporte pas de tels intitulés, que la cession à laquelle se rapporte la facture concernerait les immobilisations en litige. La société requérante n'a par ailleurs pas donné suite à l'invitation de la cour à fournir des éléments permettant de rapprocher cette facture avec les immobilisations litigieuses. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l'instruction que les immobilisations litigieuses satisferaient la condition tenant à ce que les dépenses de recherche se rapportent à des projets présentant de sérieuses chances de rentabilité commerciale, prévue par les dispositions de l'article R. 123-186 du code de commerce et de l'article 212-3 du plan comptable général. C'est par suite à bon droit que l'administration a considéré que ces dépenses ne pouvaient faire l'objet d'une inscription en tant qu'immobilisations incorporelles dans la comptabilité de la société, et que les dotations aux amortissements correspondantes n'étaient donc pas susceptibles d'ouvrir droit au crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2019.  
 7. Dès lors que l'administration était fondée à refuser, pour le seul motif exposé au point précédent, le remboursement, au titre du crédit d'impôt recherche de l'année 2019, des dépenses correspondant aux dotations aux amortissements des immobilisations " Algues Mod Phase III " et " Algues Mod Phase IV ", la société requérante ne peut utilement contester le second motif de refus de remboursement invoqué par l'administration conformément au paragraphe 5 de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-RICI-10-10-20 et selon lequel des dépenses de recherche incluses dans l'assiette du crédit d'impôt recherche au titre de l'année de leur engagement ne peuvent donner lieu à un nouveau remboursement au travers de dotations aux amortissements au titre d'une année différente, lorsque de telles dépenses ont fait l'objet d'une immobilisation.  
 8. En second lieu, aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : () / 10° Lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité et sur demande écrite du contribuable présentée conformément au 1° du présent article, avant envoi de toute proposition de rectification, l'administration a formellement pris position sur un point qu'elle a examiné au cours du contrôle () ".  
 9. La société fait valoir que l'administration a formellement admis la correcte inscription en comptabilité de ses immobilisations, à l'occasion de contrôles portant sur les exercices clos en 2015 et 2016 ainsi que sur l'exercice 2019. L'absence de remise en cause par l'administration de la pratique de la société en matière d'immobilisation des dépenses de recherche au titre d'une période antérieure à celle en litige ne saurait toutefois constituer une prise de position formelle au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. Quant au contrôle ayant porté sur l'exercice 2019, il ne résulte pas des termes de la réponse aux observations du contribuable que produit la société que le service y aurait formellement admis que les immobilisations de la société satisfaisaient aux conditions de l'article R. 123-186 du code de commerce ainsi qu'aux critères du plan comptable général. Il s'ensuit que la société n'est fondée à se prévaloir d'aucune prise de position formelle de l'administration sur le terrain de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. 
 En ce qui concerne les dépenses de sous-traitance :  
 10. Aux termes du II de l'article 244 quater B du code général des impôts : " Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : () d) Les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de même nature confiées à : / () 1° Des organismes de recherche publics ; / 2° Des établissements d'enseignement supérieur délivrant un diplôme conférant un grade de master () / d bis) Les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de même nature confiées à des organismes de recherche privés agréés par le ministre chargé de la recherche () ".  
 11. En premier lieu, il résulte de l'instruction que les contrats de sous-traitance d'opérations de recherche conclus en décembre 2019 avec l'Institut national de la recherche agronomique et le Centre national de la recherche scientifique prévoyaient le versement d'un premier acompte par la société Neomerys au moment de leur signature, les dépenses correspondantes ayant été admises dans l'assiette du crédit d'impôt recherche au titre de l'année 2019 par le service. Ils prévoyaient également des versements à échéances ultérieures, à savoir à douze et vingt-quatre mois pour le premier contrat, et en fonction de l'avancement des travaux pour le second. En l'absence de tout élément, que seule la société est en mesure de produire, de nature à démontrer que ces derniers versements auraient été effectués au cours de l'année 2019, contrairement à ce que prévoyaient les contrats, c'est à bon droit que l'administration a refusé d'inclure les dépenses correspondantes dans l'assiette du crédit d'impôt recherche de l'année 2019.  
 12. En second lieu, la seule production de factures émises le 10 octobre 2019 et le 12 décembre 2019 par l'institut Supagro et la société Floralis ne suffit pas à justifier que les dépenses correspondantes, à supposer qu'elles se rapportent de façon indissociable aux opérations de recherche menées par la société Neomerys, aient été payées au titre de l'année 2019, ce que la société requérante est seule en mesure d'établir. C'est donc à bon droit que l'administration a exclu les dépenses litigieuses de l'assiette du crédit d'impôt recherche de l'année 2019.  
 13. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée en défense par le ministre, que la société Neomerys n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande.  
 Sur les frais liés au litige : 
 14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Me A, administrateur judiciaire de la société Neomerys, est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Me Olivier Chauffour, liquidateur judiciaire de la société Neomerys, et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 4 juillet 2024, à laquelle siégeaient : 
 M. Barthez, président, 
 Mme Restino, première conseillère, 
 Mme Chalbos, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 juillet 2024. 
 La rapporteure, 
 C. Chalbos 
 Le président, 
 A. BarthezLe greffier, 
 F. Kinach 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.