CAA31 · 1ère chambre — 4 juillet 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société Net Therm France a demandé au tribunal administratif de Montpellier de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 30 septembre 2017.    
 Par un jugement n° 2001356 du 19 septembre 2022, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 21 novembre 2022 et le 30 juin 2023, la société Net Therm France, représentée par Me Amiel, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ;  
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 30 septembre 2017 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le régime de l'autoliquidation de la taxe sur la valeur ajoutée prévu par les dispositions du 2 nonies de l'article 283 du code général des impôts s'applique aux travaux immobiliers, aux travaux de construction et aux autres travaux, dont les travaux de réfection, de nettoyage, d'entretien et de réparation effectués par un sous-traitant en relation avec un bien immobilier pour le compte d'un preneur assujetti, sans qu'il soit besoin que ces travaux soient l'accessoire d'une autre opération ; 
 - les prestations en litige qu'elle a réalisées pour des preneurs assujettis dans le cadre de contrats de sous-traitance sont éligibles au régime de l'autoliquidation de la taxe sur la valeur ajoutée prévu par les dispositions du 2 nonies de l'article 283 du code général des impôts ; 
 - les énonciations du paragraphe n° 534 des commentaires administratifs publiés le 24 janvier 2014 au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts sous la référence BOI-TVA-DECLA-10-10-20 ajoutent à la loi en ce qu'elles réservent l'éligibilité des opérations de nettoyage au régime de l'autoliquidation de la taxe sur la valeur ajoutée à la condition qu'elles soient effectuées dans le prolongement de travaux de construction ou qu'elles en soient l'accessoire ; 
 - les opérations de nettoyage et de travaux " TAR " en litige qu'elle a réalisées pour le compte de preneurs assujettis dans le cadre de contrats de sous-traitance sont éligibles au régime de l'autoliquidation de la taxe sur la valeur ajoutée, sur le fondement de la doctrine administrative mentionnée ci-dessus ;  
 - les opérations enregistrées dans sa comptabilité sous les intitulés " Echangeur ", " Adoucisseur ", " Détartrage ", " Désembouage ", " Nettoyage et travaux TAR " en litige qu'elle a réalisées pour le compte de preneurs assujettis dans le cadre de contrats de sous-traitance sont éligibles, en tant que travaux de réparation ou de réfection d'installations de plomberie, au régime de l'autoliquidation de la taxe sur la valeur ajoutée en application des énonciations des paragraphes nos 20, 30 et 230 des commentaires administratifs publiés le 19 septembre 2012 au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts sous la référence BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-30, auxquels renvoie le paragraphe n° 534 des commentaires administratifs publiés le 24 janvier 2014 au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts sous la référence BOI-TVA-DECLA-10-10-20 ;  
 - les opérations enregistrées dans sa comptabilité sous l'intitulé " Désinfection " qu'elle a réalisées pour le compte de preneurs assujettis dans le cadre de contrats de sous-traitance sont éligibles, en tant que traitement des charpentes et des parquets contre les insectes xylophages, au régime de l'autoliquidation de la taxe sur la valeur ajoutée en application des énonciations des paragraphes nos 20, 30 et 230 des commentaires administratifs publiés le 19 septembre 2012 au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts sous la référence BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-30, auxquels renvoie le paragraphe n° 534 des commentaires administratifs publiés le 24 janvier 2014 au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts sous la référence BOI-TVA-DECLA-10-10-20. 
 Par deux mémoires, enregistrés le 13 avril 2023 et le 25 juillet 2023, le ministre de l'économie, des finances et la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société Net Therm France ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 3 juillet 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 11 septembre 2023.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 75-1334 du 31 décembre 1975 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Restino, 
 - les conclusions de M. Clen, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Babin, représentant la société Net Therm France. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Net Therm France, qui exerce une activité d'installation d'équipements thermiques et de climatisation, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, sur la période du 1er janvier 2014 au 30 septembre 2017. A l'issue de ce contrôle, l'administration lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la remise en cause du régime de l'autoliquidation de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle avait appliqué aux prestations réalisées pour le compte de preneurs assujettis dans le cadre de contrats de sous-traitance. Elle relève appel du jugement du 19 septembre 2022 par lequel le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 30 septembre 2017 pour un montant total, en droits et pénalités, de 339 319 euros. 
 Sur le bien-fondé du jugement : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I- Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel () " et aux termes de l'article 283 du même code : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables. () / 2 nonies. Pour les travaux de construction, y compris ceux de réparation, de nettoyage, d'entretien, de transformation et de démolition effectués en relation avec un bien immobilier par une entreprise sous-traitante, au sens de l'article 1er de la loi n° 75-1334 du 31 décembre 1975 relative à la sous-traitance, pour le compte d'un preneur assujetti, la taxe est acquittée par le preneur () ". Il résulte de ces dispositions que le régime d'autoliquidation qu'elles instituent s'applique aux travaux de construction, y compris ceux de réparation, de nettoyage, d'entretien, de transformation et de démolition effectués dans le prolongement de travaux de construction de biens immobiliers, par une entreprise sous-traitante pour le compte d'un preneur assujetti.  
 3. Il résulte de l'instruction, sans que cela soit contesté, que les prestations à raison desquelles les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige sont établis correspondent à des travaux réalisés par la société appelante pour le compte de preneurs assujettis, dans le cadre de contrats de sous-traitance, sur des matériels existants, postérieurement à l'achèvement des travaux de construction des immeubles dans lesquels ils sont installés. Ainsi, ces travaux n'ont pas été effectués dans le prolongement de travaux de construction de biens immobiliers. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause l'application du régime de l'autoliquidation de la taxe sur la valeur ajoutée. 
 4. En deuxième lieu, les impositions litigieuses ayant été établies conformément à la loi ainsi qu'il vient d'être exposé, le moyen soulevé, par voie d'exception, de l'illégalité des énonciations du paragraphe n° 534 des commentaires administratifs publiés le 1er janvier 2014 au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts sous la référence BOI-TVA-DECLA-10-10-20 au motif que ces énonciations ajouteraient à la loi en réservant le bénéfice du régime de l'autoliquidation aux opérations de nettoyage lorsqu'elles sont le prolongement ou l'accessoire de travaux de construction est inopérant. 
 5. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". 
 6. D'une part, selon les énonciations du paragraphe n° 534 des commentaires administratifs publiés le 1er janvier 2014 au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts sous la référence BOI-TVA-DECLA-10-10-20, qui sont relatives au dispositif d'autoliquidation de la taxe sur la valeur ajoutée prévu par le 2 nonies de l'article 283 du code général des impôts : " Les travaux visés sont les travaux de construction de bâtiment et autres ouvrages immobiliers, y compris les travaux de réfection, de nettoyage, d'entretien et de réparation des immeubles et installations à caractère immobilier tels que définis au II-A § 20 et suivants du BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-30. Ils comprennent notamment : / - les travaux de bâtiment exécutés par les différents corps de métiers participant à la construction ou la rénovation des immeubles ; / - les travaux publics et ouvrages de génie civil ; / - les travaux d'équipement des immeubles, i.e. les travaux d'installation comportant la mise en œuvre d'éléments qui perdent leur caractère mobilier en raison de leur incorporation à un ensemble immobilier, qui sont considérés, pour l'application de la TVA, comme des travaux immobiliers dès lors qu'ils ont pour effet d'incorporer aux constructions immobilières les appareils ou les canalisations faisant l'objet de l'installation ; / - les travaux de réparation ou de réfection ayant pour objet la remise en état d'un immeuble ou d'une installation à caractère immobilier. Il s'agit des opérations comportant la mise en œuvre de matériaux ou d'éléments qui s'intègrent à un ouvrage immobilier ou lorsque ces opérations ont pour objet soit le remplacement d'éléments usagés d'une installation de caractère immobilier, soit l'adjonction d'éléments nouveaux qui s'incorporent à cette installation ou à l'immeuble qui l'abrite. / Remarques : / Les opérations de nettoyage qui sont le prolongement ou l'accessoire des travaux visés ci-dessus sont soumises au même régime que ces travaux () ". 
 7. La société appelante n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de ces énonciations dans les prévisions desquelles elle n'entre pas dès lors que, comme exposé au point 3, les opérations de nettoyage et travaux " TAR " facturées ne sont pas le prolongement ou l'accessoire de travaux de construction. 
 8. D'autre part, selon les énonciations du paragraphe n° 20 des commentaires administratifs publiés le 19 septembre 2012 au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts sous la référence BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-30, auquel il est renvoyé par le paragraphe n° 534 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TVA-DECLA-10-10-20 : " Il est nécessaire de définir les travaux immobiliers en les distinguant des opérations qui s'analysent en des ventes assorties d'opérations accessoires de prestations de services ". Selon les énonciations de leur paragraphe n° 30, auquel il est également renvoyé par le paragraphe n° 534 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TVA-DECLA-10-10-20 : " L'expression "travaux immobiliers" recouvre : / les travaux de construction et de démolition de bâtiments et autres ouvrages immobiliers ; / les travaux d'équipement des immeubles ayant pour effet d'incorporer, à titre définitif, aux constructions les appareils, machines ou matériels installés ; / les travaux de réfection, d'entretien, de rénovation et de réparation des immeubles et installations de caractère immobilier ". Enfin, selon les énonciations de leur paragraphe n° 230, auquel il est également renvoyé par le paragraphe n° 534 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TVA-DECLA-10-10-20 : " Les travaux de réparation ou de réfection ayant pour objet la remise en état d'un immeuble ou d'une installation de caractère immobilier constituent des travaux immobiliers. / Il en est ainsi lorsque les opérations réalisées comportent la mise en œuvre de matériaux ou d'éléments qui s'intègrent à un ouvrage immobilier ou lorsque ces opérations ont pour objet, soit le remplacement d'éléments usagés d'une installation de caractère immobilier, soit l'adjonction d'éléments nouveaux qui s'incorporent à cette installation ou à l'immeuble qui l'abrite. / Parmi ces opérations, on peut notamment citer : / - le ravalement de façades y compris les travaux de nettoyage de façades de bâtiments anciens ou pouvant s'intégrer dans un cycle complet de construction neuve ; / - la réparation de toitures, cheminées, parquets, portes et fenêtres ; / - la réfection ou la réparation d'une installation électrique (interrupteur, coupe-circuit, etc.), de plomberie (tuyauterie, robinet, etc.), de fumisterie ; / - le remplacement d'une persienne, d'une baignoire, d'un brûleur, d'une chaudière ou d'un radiateur de chauffage central ; / - l'adjonction d'un radiateur supplémentaire ; / - la transformation d'une installation de chauffage central au charbon en une installation au mazout ; / - le traitement des charpentes et parquets contre les insectes xylophages par injection d'un produit anti-parasitaire dans la masse ou par pulvérisation en surface () ". 
 9. La société appelante n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations des paragraphes nos 20, 30 et 230 des commentaires administratifs publiés le 19 septembre 2012 au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts sous la référence BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-30 auxquels renvoie le paragraphe n° 534 des commentaires administratifs publiés le 1er janvier 2014 au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts sous la référence BOI-TVA-DECLA-10-10-20, pour obtenir le bénéfice du régime de l'autoliquidation de la taxe sur la valeur ajoutée pour ses prestations de désinfection de réseaux d'eau, dès lors qu'elle ne rentre pas dans les prévisions du paragraphe n° 230 qui mentionne " le traitement des charpentes et des parquets contre les insectes xylophages ". Par suite, le moyen doit être écarté. 
 10. En se bornant à alléguer que les opérations enregistrées dans sa comptabilité sous les intitulés " Echangeur ", " Adoucisseur ", " Détartrage ", " Désembouage ", " Nettoyage et travaux TAR " ne peuvent " que correspondre à ce que la doctrine administrative qualifie de travaux immobiliers au titre de la réfection ou la réparation d'une installation de plomberie ", la société appelante ne fournit pas d'éléments permettant d'apprécier, pour chacune des prestations en litige, qu'il s'agit d'opérations de réfection ou de réparation d'une installation de plomberie au sens des paragraphes nos 20, 30 et 230 des commentaires administratifs publiés le 19 septembre 2012 au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts sous la référence BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-30 auxquels renvoie le paragraphe n° 534 des commentaires administratifs publiés le 1er janvier 2014 au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts sous la référence BOI-TVA-DECLA-10-10-20. Ainsi, il ne résulte pas de l'instruction que ces prestations entrent dans les prévisions de la doctrine invoquée. Par suite, la société appelante n'est pas fondée à obtenir sur le fondement de ces commentaires, le bénéfice du régime de l'autoliquidation de la taxe sur la valeur ajoutée pour ces prestations. Le moyen doit être écarté. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que la société Net Therm France n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande. 
 Sur les frais liés au litige : 
 12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme quelconque au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la société Net Therm France est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Net Therm France et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera adressée la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées. 
 Délibéré après l'audience du 20 juin 2024, où siégeaient : 
 - M. Barthez, président, 
 - Mme Restino, première conseillère, 
 - Mme Chalbos, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 juillet 2024. 
 La rapporteure, 
 V. RestinoLe président, 
 A. Barthez 
 Le greffier, 
 F. Kinach 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°22TL22322537