CAA78 · 1ère Chambre — 27 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Mme B A a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010 et 2011.  
 Par un jugement n° 1810272 du 9 novembre 2021, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 7 janvier 2022 et le 26 janvier 2023, Mme A, représentée par Me Philip, avocat, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - en ne donnant suite que le 30 août 2018 à sa réclamation préalable du 8 septembre 2015, l'administration fiscale a induit en erreur l'EURL A demain les filles sur les suites de la vérification de comptabilité menée au titre des exercices clos en 2010 et 2011, ce qui l'aurait amenée à signer le 20 janvier 2017 une transaction avec l'administration fiscale concernant une deuxième vérification de comptabilité dont elle faisait l'objet au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015 ; dès lors que la seconde vérification permettait de vérifier l'existence du stock physique omis lors de la première vérification de comptabilité, le service aurait dû procéder au rapprochement avec ses écritures comptables de 2013 à 2015, afin de constater l'existence d'un stock comptable en 2011 ; la transaction conclue avec le service le 20 janvier 2017 englobait la totalité des conséquences financières issues des trois contrôles successifs de l'EURL A demain les filles et l'échéancier mis en place comprenait notamment les rappels de TVA qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er septembre 2008 au 31 août 2009 et qu'elle a acceptés ; par suite, la vérification de comptabilité de l'EURL A demain les filles n'a pas respecté le devoir de loyauté incombant à l'administration fiscale, le principe de sécurité juridique, les principes de proportionnalité et de respect des biens affirmés par la convention européenne des droits de l'homme ; 
 - l'administration fiscale ne pouvait rejeter la comptabilité de l'EURL A demain les filles en relevant seulement l'absence de caisse enregistreuse et la méthode de globalisation du chiffre d'affaires par client et non par article ; 
 - la méthode de reconstitution des recettes de l'EURL A demain les filles est sommaire et radicalement viciée ;  
 - l'administration fiscale n'a pas apporté la preuve de l'appréhension des distributions par Mme B A qui n'est pas la gérante, ni l'associée de l'EURL A demain les filles ; 
 - il n'y a pas de désinvestissement au sens du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts en raison du fait que l'administration fiscale n'a pas tenu compte de l'omission du stock de son entrepôt à Asnières-sur-Seine ; 
 - le manquement délibéré n'est pas démontré. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 25 avril 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que : 
 - le moyen tiré des irrégularités entachant la vérification de comptabilité de l'EURL A demain les filles est inopérant ; 
 - les autres moyens soulevés par Mme A ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 9 mai 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 25 mai 2023 à 12 heures. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Pham, première conseillère, 
 - les conclusions de Mme Bobko, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Philip, représentant Mme A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'administration fiscale a procédé, au titre de la période du 1er septembre 2008 au 31 août 2011, à la vérification de comptabilité de l'EURL A demain les filles, spécialisée dans le commerce de vêtements et d'accessoires de mode féminine à Suresnes (Hauts-de-Seine), au terme de laquelle elle a rejeté sa comptabilité comme non probante, a reconstitué ses recettes et a mis à la charge de cette société des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. A la suite d'un contrôle sur pièces diligenté selon la procédure de rectification contradictoire du dossier fiscal de Mme B A, gérante de fait et maître de l'affaire de l'EURL A demain les filles, au titre des années 2010 et 2011, le service a considéré que Mme A avait appréhendé les recettes non déclarées, qui devaient être imposées à l'impôt sur le revenu entre ses mains, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Par le jugement attaqué du 9 novembre 2021, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté la demande de Mme A tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a subséquemment été assujettie au titre des années 2010 et 2011. Mme A relève appel de ce jugement.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Le moyen tiré, par le bénéficiaire de distributions, de ce que la procédure d'établissement des suppléments d'impôt sur les sociétés assignés à la société distributrice aurait été irrégulière, est inopérant au regard des suppléments d'impôt sur le revenu mis à sa charge. Par suite, les moyens tirés des irrégularités qui auraient entaché la vérification de comptabilité de l'EURL A demain les filles sont inopérants. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne rejet de la comptabilité : 
 3. Il résulte de l'instruction, et notamment du procès-verbal de rejet de comptabilité du 24 octobre 2012, que le vérificateur a constaté, en l'absence de caisse enregistreuse, que le suivi des recettes était effectué quotidiennement et manuellement sur des cahiers, et que ce suivi ne comportait qu'une ventilation par type de paiement et, dans 80 % des cas, globalement par client, n'identifiait les articles vendus que de manière imprécise, et ne mentionnait pas les prix de vente unitaires dans 77 % des cas ou plus au titre de chacun des exercices vérifiés. En outre, la société n'a pas été en mesure de présenter des tickets clients ou des factures, seuls les tickets de paiement par carte bancaire ayant été conservés, ni les justificatifs des soldes pratiquées et des ventes réalisées avec un rabais moyen de 70 % auprès d'un soldeur. L'imprécision de la description des marchandises n'a pas permis de valider correctement les stocks en fin d'exercice. Au vu de ces irrégularités graves et répétées, le service était fondé à écarter la comptabilité de l'EURL A demain les filles comme étant irrégulière et non probante, sans que Mme A puisse utilement soutenir que le service s'est uniquement fondé sur l'absence de caisse enregistreuse et la méthode de globalisation du chiffre d'affaires par client et non par article.  
 En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires : 
 4. Pour reconstituer les recettes de l'EURL A demain les filles, le service a déterminé, par l'exercice du droit de communication auprès de ses fournisseurs, les montants de ses achats. Rapproché de la variation de son stock, il a pu déterminer les achats revendus hors taxe, desquels il a isolé les opérations de vente, non contestées et identifiables, réalisées auprès d'un soldeur. Il a ensuite appliqué aux ventes hors périodes de soldes un coefficient de marge hors taxe de 2,6, qu'il a déterminé en se fondant sur un échantillon représentatif de 157 articles, ce coefficient étant proche de celui de 2,4 à 2,5 spontanément déclaré par l'EURL A demain les filles lors des opérations de contrôle. A la suite du recours hiérarchique exercé par l'EURL A demain les filles le 16 octobre 2014, le service a finalement accepté de tenir compte d'une proportion de 10 % d'articles non soldés, volés ou perdus, abaissant en conséquence le coefficient de marge à 2,34. Par ailleurs, à défaut de tout justificatif sur les rabais pratiqués en périodes de soldes, le service a appliqué un taux moyen de 50 % de rabais en période de soldes, et un coefficient de marge hors taxe de 1,3 pour les articles soldés, qu'il a appliqué à plus de la moitié des articles achetés revendus au cours des deux exercices vérifiés. Le bien-fondé de cette méthode de reconstitution du chiffre d'affaires a été confirmé par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dans son avis du 18 septembre 2014. 
 5. En premier lieu, Mme A soutient que le taux de marge de 2,5 mentionné par elle lors de la vérification était non la marge effectivement réalisée, mais une indication faite en référence aux prix de ventes TTC figurant sur les prix affichés, qui ne tient pas compte des nombreuses remises effectuées. Elle produit un avis du correspondant PME de la Direccte indiquant l'existence de fortes perturbations dans son secteur d'activité en 2012, dont elle déduit qu'il n'est pas possible d'extrapoler aux années 2009 à 2011 le taux de marge de l'année 2012. Ces affirmations ne suffisent toutefois pas à remettre en cause la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires qui a tenu compte, d'une part, d'un examen exhaustif des achats réalisés par la société, point qui n'a pas suscité de contestation, d'autre part, d'un relevé de prix effectué contradictoirement le 3 décembre 2012, période hors soldes, sur un échantillon de 157 articles, et qui a retenu un pourcentage d'articles soldés supérieur à 50 %. Par ailleurs, le taux de marge a été rabaissé à 2,34 % après recours hiérarchique et ne concerne que les articles non soldés, les articles soldés étant soumis à un taux de marge de 1,3 %, soit un taux de marge total de 1,76 % pour 2010 et 1,8 % pour 2011, voisin du taux de 1,7 % revendiqué par la requérante. 
 6. En deuxième lieu, la requérante soutient que l'EURL A demain les filles a omis de prendre en compte dans sa comptabilité, et à la clôture de chacun des exercices en litige, un stock correspondant à la collection " hiver " qui se trouvait dans l'entrepôt de self-stockage Shurgard à Asnières-sur-Seine. Toutefois, elle n'en justifie pas en se bornant à produire des factures de location d'un local auprès de la société Shurgard, une attestation peu circonstanciée de son expert-comptable établie pour les besoins de la cause, et des attestations de deux élus d'Asnières-sur-Seine indiquant qu'ils ont connaissance de ce que la société requérante aurait pris en location un local dans leur commune. En outre, la valeur des stocks dont elle se prévaut, 73 218 euros et 152 565 euros à la clôture des exercices 2010 et 2011 respectivement, est incohérente avec le montant de ses achats et de ses stocks comptabilisés, ces derniers s'élevant à 287 965 euros et à 318 657 euros au titre des exercices clos respectivement en 2010 et 2011. La circonstance, à la supposer établie, que les montants en cause auraient été retenus par l'administration fiscale lors d'un contrôle postérieur est à cet égard sans incidence. Dans ces conditions, Mme A, qui ne propose aucune méthode alternative, n'est pas fondée à soutenir que la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires est excessivement sommaire ou radicalement viciée. 
 En ce qui concerne les distributions de revenus : 
 7. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; () ". En cas de refus des rehaussements par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire des sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. 
 8. En premier lieu, si Mme A soutient qu'il n'y a pas eu de désinvestissement en raison du fait que l'administration fiscale aurait dû prendre en compte le stock que l'EURL A demain les filles a oublié de comptabiliser et que le taux de marge qu'elle propose a été reconnu comme pertinent par la DIRECCTE, il résulte de ce qui a été dit au point 6. que ce moyen doit être écarté. 
 9. En second lieu, il résulte de l'instruction que Mme B A est vendeuse salariée de l'EURL A demain les filles, et que la gérance de cette société a d'abord été assumée par une de ses sœurs, Mme C A, de la création de la société jusqu'au 28 janvier 2013 puis, depuis cette date, par une autre de ses sœurs, Mme D A. Pour regarder la requérante comme maître de l'affaire, le service vérificateur a relevé que les gérantes de droit n'ont perçu aucune rémunération au titre de leur gérance et que la société n'a procédé à aucune distribution de dividendes en leur faveur depuis sa création. Mme B A a été mandatée par Mme D A pour la représenter tout le long des opérations de contrôle sur place. Elle a expliqué au service que, dans les faits, elle avait en charge toute la gestion commerciale du magasin - notamment l'accord de facilités de paiement aux clientes, le choix des articles à vendre, les relations avec les fournisseurs, la facturation - ainsi que toute la gestion administrative, notamment le dépôt des déclarations sociales et fiscales. L'administration fiscale, en exerçant son droit de communication, a pu constater que Mme D A a donné procuration à Mme B A en qualité de mandataire sur les comptes bancaires de la société. Ainsi, Mme A était la gérante de fait de cette société et notamment, avait la maîtrise des opérations sur ses comptes bancaires. En conséquence, l'administration établit que la requérante était le seul maître de l'affaire de l'EURL A demain les filles et qu'elle doit être présumée avoir appréhendé les bénéfices reconstitués de celle-ci. 
 Sur les pénalités : 
 10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 11. L'EURL A demain les filles a présenté une comptabilité entachée de graves irrégularités et non probante et la reconstitution du chiffre d'affaires a révélé des minorations de recettes de plus de 13 % au titre de l'exercice clos en 2010 et de près de 20 % au titre de l'exercice clos en 2011, ainsi que des insuffisances de TVA collectée, qui se sont répétées sur toute la période contrôlée. Compte tenu de la taille de l'entreprise et de sa qualité de gérante de fait, Mme A ne pouvait ignorer les insuffisances de la comptabilité et les minorations systématiques du chiffre d'affaires. En relevant ces éléments, l'administration fiscale apporte la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré des manquements relevés. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a pu assortir les impositions litigieuses de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.  
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme A est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 6 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Dorion, présidente, 
 M. Tar, premier conseiller, 
 Mme Pham, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 juin 2023. 
 La rapporteure, 
 C. PHAM La présidente, 
 O. DORIONLa greffière, 
 A. GAUTHIER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière,