CAA78 · 3ème Chambre — 14 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme A ont demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1809095 du 9 novembre 2021, le tribunal administratif de              Cergy-Pontoise, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés en cours d'instance pour un montant total de 118 225 euros, a rejeté le surplus de leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 10 janvier 2022 et le 27 avril 2023, M. et Mme A, représentés par Me Bourgi, avocat, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 et 2012, ainsi que des pénalités correspondantes, maintenues à leur charge ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - les premiers juges ont omis de statuer sur la substitution de base légale opérée par l'administration, et ne pouvaient pas se fonder sur un fondement légal abandonné par l'administration ; 
 - les premiers juges ont commis deux erreurs de droit entachant le jugement attaqué d'irrégularité ; 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; en effet, elle comportait une erreur dans la catégorie de rattachement des rehaussements ; l'administration a demandé une substitution de base légale pour taxer les sommes dans la catégorie des traitements et salaires ; or, les motifs de fait permettant de fonder cette nouvelle base légale n'apparaissent pas dans la proposition de rectification ; l'insuffisance de motivation est une erreur substantielle de procédure au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ; 
 - l'administration ne peut pas demander une substitution de l'article 79 par le c de l'article 111 ou l'article 62 comme fondement des impositions litigieuses, dès lors que le fondement initial retenu après la première substitution de base légale était erroné ; 
 - les rehaussements ne pouvaient pas être fondés sur le c de l'article 111 du code général des impôts ; l'administration l'a admis dans son mémoire en défense devant le tribunal administratif ; le tribunal a commis une erreur de droit en statuant sur le fondement initial de redressement alors que celui-ci avait été abandonné par l'administration ; 
 - l'administration n'a pas remis en cause les sommes litigieuses dans la SARL Peyrac Assurances et a même admis leur caractère déductible ; cette circonstance empêche de qualifier ces sommes de rémunérations occultes ; la doctrine, opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le prévoit expressément au paragraphe n° 64 de la doctrine 4 J-1212 et au paragraphe n° 30 de la doctrine BOI-RPPM-RCM-10-20-20-40 ; 
 - les rémunérations ne peuvent pas être taxées sur le fondement de l'article 79 du code général des impôts qui n'est pas applicable aux rémunérations perçues par le gérant majoritaire d'une SARL ; 
 - les sommes litigieuses n'ont jamais été mises à leur disposition ; elles ont été inscrites au crédit d'un compte de " charges à payer " non individualisé et les sommes n'ont jamais été approuvées par l'assemblée générale des actionnaires ; la SARL Peyrac Assurances ne disposait d'ailleurs pas de la trésorerie nécessaire pour un tel versement ; elles ne peuvent donc pas faire l'objet d'une taxation sur le fondement de l'article 79 ou de l'article 62 du code général des impôts ; 
 - à titre subsidiaire, les sommes qui seraient taxées dans la catégorie des traitements et salaires devraient être limitées aux avances effectivement perçues, soit 50 000 euros ; 
 - la majoration pour manquement délibéré est insuffisamment motivée dès lors que l'administration s'appuie sur des considérations générales ne permettant pas d'établir l'élément intentionnel ;  
 - la majoration ne peut être maintenue en cas de substitution de base légale que si les faits fondant la nouvelle majoration étaient déjà mentionnés dans le document motivant initialement les pénalités. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 12 avril 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - à titre principal, il demande à ce que les impositions soient fondées sur le c de l'article 111 du code général des impôts en lieu et place des dispositions de l'article 79 du même code ; 
 - à titre subsidiaire, les rehaussements peuvent également être fondés sur les dispositions de l'article 62 du code général des impôts pour lesquelles il demande, en tant que de besoin, une substitution de base légale ; 
 - les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Liogier,  
 - les conclusions de M. Illouz, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Bourgi pour M. et Mme A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL Peyrac Assurances, détenue en totalité par M. et Mme A et dont M. A est le gérant, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité. Dans ce cadre, l'administration a constaté l'inscription de sommes dans un compte de charges à payer, pour des montants de 180 000 euros le 31 décembre 2011 et de 79 489 euros le 31 décembre 2012. Elle a regardé ces sommes comme des rémunérations occultes de la société au profit de M. A sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. M. et Mme A ont, en conséquence, fait l'objet de rectifications en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2011 et 2012, selon la procédure de rectification contradictoire. Ils ont contesté les impositions ainsi mises à leur charge devant le tribunal administratif de Cergy-Pontoise. L'administration a, à cette occasion, procédé à une substitution de base légale et, fondant les impositions, dans la catégorie des traitements et salaires, sur les dispositions de l'article 79 du code général des impôts, a dégrevé les impositions découlant de ce changement de base légale. M. et Mme A font appel du jugement du 9 novembre 2021 du tribunal administratif de Cergy-Pontoise en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements intervenus en cours d'instance. 
 Sur la régularité du jugement : 
 2. Il ressort des pièces du dossier de première instance, notamment du mémoire en défense de l'administration enregistré au tribunal administratif de Cergy-Pontoise le 26 février 2019, que celle-ci n'entendait plus soutenir que les rectifications pouvaient être fondées sur les dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, mais se prévalait des dispositions de l'article 79 du même code pour maintenir les rectifications, dans la catégorie des traitements et salaires. Elle a d'ailleurs procédé aux dégrèvements des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant de ce changement de base légale. Or, il ressort des motifs du jugement attaqué, qu'après avoir pris acte de ces dégrèvements accordés par l'administration, les premiers juges ont rejeté la demande de décharge de M. et Mme A en se fondant sur les dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts, qui n'était plus revendiqué par l'administration. Ils ont ainsi substitué d'office une autre base légale à celle appliquée et demandée en dernier lieu par l'administration pour fonder les rectifications et entaché leur jugement d'une irrégularité. 
 3. Par suite, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens relatifs à la régularité du jugement, il y a lieu d'annuler le jugement attaqué et de se prononcer, immédiatement, par la voie de l'évocation, sur la demande présentée par M. et Mme A devant le tribunal administratif de Cergy-Pontoise. 
 Sur la procédure d'imposition : 
 4. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 
 5. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 12 novembre 2014, qui mentionne la vérification de comptabilité de la SARL Peyrac Assurances, précise le fondement légal des rectifications litigieuses, les impôts concernés, les années d'imposition, le montant des rectifications envisagées et les motifs sur lesquels l'administration s'est fondée pour rehausser les bases d'imposition. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration était en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier l'imposition en substituant une base légale à une autre, sans que cette possibilité ne soit subordonnée à ce que les motifs de droit et de fait qui permettent de justifier la nouvelle base légale invoquée par l'administration soient déjà présents dans la proposition de rectification initiale, dès lors qu'ils ont été informés des différentes bases légales opposées par l'administration dans ses mémoires en défense du 26 février 2019, devant le tribunal administratif et du 12 avril 2022, en appel, qu'ils en ont reçu communication et qu'ils ont pu en débattre contradictoirement devant le juge de l'impôt. Par suite, les moyens tirés de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification et de la méconnaissance des articles L. 57 et L. 80 CA du livre des procédures fiscales doivent être écartés.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 6. Il résulte de l'instruction que la SARL Peyrac Assurances a constaté en comptabilité deux écritures d'opérations diverses au débit du compte 6413 " rémunérations du personnel - primes ", avec contrepartie au crédit du compte 4286 " personnel - autres charges à payer " pour un montant de 180 000 euros le 31 décembre 2011 et de 79 489 euros le 31 décembre 2012. Ces sommes ont fait l'objet de virements au profit de M. A à hauteur de 50 000 euros en 2011, 119 500 euros en 2012 et 79 989 euros en 2013. 
 7. L'administration, qui a fondé initialement les rectifications sur le c de l'article 111 du code général des impôts, a souhaité fonder, devant le tribunal administratif, les rectifications sur l'article 79 du même code, ainsi qu'il a été dit au point 1. Elle demande désormais que les rectifications soient, de nouveau, fondées sur le c de l'article 111 du code général des impôts à hauteur des impositions laissées à la charge des requérants, ou, à titre subsidiaire, sur les dispositions de l'article 62 du même code. 
 8. En premier lieu, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c) les rémunérations et avantages occultes ". Lorsqu'une société se dessaisit d'une somme au profit d'un tiers sans que la comptabilisation de cette opération ne révèle, par elle-même, l'octroi d'un avantage, il appartient à l'administration, si elle entend faire application des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts pour imposer, dans les mains du tiers, cette somme, d'établir, d'une part, que cette opération ne comportait pas de contrepartie pour la société et, d'autre part, qu'il existait une intention, pour celle-ci, d'octroyer, et pour le tiers, de recevoir, une libéralité. Cette intention est présumée lorsque les parties sont en relation d'intérêts. 
 9. Il résulte de l'instruction que les sommes litigieuses, dont les requérants soutiennent qu'elles sont des primes versées à M. A en sa qualité de gérant, ont fait l'objet d'une comptabilisation dans un compte mentionnant explicitement cette qualification de primes. L'administration ne remet pas en cause la qualification de primes avancée par la société, ni le travail effectif rendu par M. A en contrepartie de ces sommes. Elle n'a d'ailleurs pas refusé la déduction de ces charges dans les résultats de la société. Les circonstances que ces écritures ne mentionnent pas le bénéficiaire des sommes, à savoir M. A, et qu'elles n'aient pas été régulièrement approuvées par l'assemblée générale ne suffisent pas à les qualifier de distributions occultes au sens du c de l'article 111 du code général des impôts. Les requérants sont donc fondés à soutenir que l'administration ne pouvait fonder les rectifications sur cette base légale. 
 10. En deuxième lieu, toutefois, l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse suivie devant le juge de l'impôt, y compris en appel, de justifier l'imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée. 
 11. Aux termes de l'article 62 du code général des impôts : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : / Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes () Le montant imposable des rémunérations visées au premier alinéa est déterminé, après déduction des cotisations et primes mentionnées à l'article 154 bis, selon les règles prévues en matière de traitements et salaires ". 
 12. Il est constant que M. A était, sur la période litigieuse, le gérant majoritaire de la SARL Peyrac Assurances, sa femme et lui-même détenant la totalité du capital social. En conséquence, les sommes mises à sa disposition par cette société constituent un élément de sa rémunération imposable, en application de l'article 62 du code général des impôts, dans la catégorie des traitements et salaires. L'administration pouvait demander, en appel, une substitution de base légale, quand bien même les fondements légaux utilisés par l'administration en première instance, à savoir les dispositions du c de l'article 111 puis de l'article 79 du code général des impôts, étaient tous deux erronés. Cette substitution n'a pas pour effet de priver les requérants d'une quelconque garantie de procédure, et notamment pas celle de la possibilité de débattre de cette nouvelle base légale, ce qu'ils ont pu faire contradictoirement devant le juge de l'impôt. Il y a donc lieu de l'accueillir et de fonder les rectifications sur les dispositions de l'article 62 précité. 
 13. En troisième lieu, aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Il résulte des dispositions combinées des articles 12, 13 et 83 du code général des impôts que les sommes à retenir, au titre d'une année déterminée, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires sont celles qui sont mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement soit par voie d'inscription à un compte courant ou un compte de charges à payer ouvert dans les écritures de la société qui l'emploie, dès lors, dans ces deux derniers cas, que le créancier de la somme est un dirigeant de la société ayant déterminé la décision d'inscrire dans les comptes sociaux la somme qui lui est due et que le retrait effectif de la somme au plus tard le 31 décembre de l'année d'imposition n'est pas rendu impossible, en fait ou en droit, par des circonstances telles que, notamment, la situation de trésorerie de la société, les circonstances matérielles du retrait ou les modalités de détermination du montant exact de la somme susceptible d'être retirée. 
 14. Les requérants font valoir que les sommes litigieuses n'ont été effectivement payées, sur la période vérifiée, à M. A qu'à hauteur de 50 000 euros et n'ont pu, ainsi, être mises à leur disposition qu'à cette hauteur. Toutefois, il résulte de l'instruction que les sommes, dont M. A a déclaré être le seul bénéficiaire lors de la vérification de comptabilité de la SARL Peyrac Assurances, ont été inscrites dans un compte de charges à payer. En se bornant à affirmer que les sommes ne pouvaient pas être versées, les requérants n'apportent aucun élément permettant de démontrer que M. A, dont il n'est pas contesté qu'il était le maître de l'affaire de la société, aurait été dans l'impossibilité, en droit, de retirer ces sommes, alors qu'il possède avec son épouse la totalité des parts sociales de la SARL et qu'il en est le gérant et a, de ce fait, nécessairement participé de façon déterminante à la décision de porter les sommes litigieuses à un compte de charges à payer, quand bien même aucune décision d'assemblée générale n'avait été prise. En outre, l'administration fait valoir, sans être contredite, que la SARL Peyrac Assurances disposait d'une épargne sur compte à terme, enregistrait régulièrement des soldes bancaires créditeurs supérieurs à 150 000 euros et que sa situation financière lui permettait, ainsi, de procéder au versement des sommes. Enfin, il résulte de l'instruction que M. A a effectivement procédé à des virements sur son compte bancaire personnel à hauteur de 249 489 euros entre 2011 et 2013, soit la quasi-totalité des sommes inscrites en charges à payer. C'est donc à bon droit que l'administration a considéré que M. A avait la disposition de ces rémunérations à hauteur de 180 000 euros en 2011 et 79 489 euros en 2012. 
 Sur les pénalités : 
 15. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées (). / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ". 
 16. La proposition de rectification du 12 novembre 2014 adressée aux requérants vise l'article 1729 du code général des impôts, indique qu'il est fait application de la pénalité pour manquement délibéré aux rectifications proposées et précise le taux et le montant des pénalités exigibles. Par ailleurs, ce document expose les circonstances de fait sur lesquelles l'administration se fonde pour caractériser l'intention des requérants, à savoir, notamment, l'importance en valeur absolue et relative des sommes éludées et la détention, par les requérants, de la totalité du capital de la société ayant versé les sommes litigieuses. Elle comporte ainsi l'énoncé des considérations de droit et de fait qui constituent le fondement de la majoration pour manquement délibéré appliquée par l'administration. Ces éléments, dont les requérants ont eu connaissance au moins trente jours avant la mise en recouvrement des pénalités litigieuses, leur permettaient de contester utilement, le cas échéant, l'application de la majoration pour manquement délibéré. Dès lors, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation des pénalités doit être écarté. 
 17. En deuxième lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". En outre, aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs () la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".  
 18. Pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré, l'administration fait valoir, ainsi qu'il ressort des mentions de la proposition de rectification du 12 novembre 2014, que les sommes litigieuses, d'un montant total de 259 489 euros, représentaient un montant de revenu imposable important et correspondaient à plus de la moitié des revenus du foyer sur les années 2011 et 2012. Elle fait également valoir que les requérants disposaient de la totalité du capital de la SARL Peyrac Assurances, que M. A en était le gérant et qu'ils ne pouvaient ainsi pas ignorer la mise à disposition de ces sommes, leur versement à hauteur de 249 489 euros et leur caractère imposable. Dans ces conditions, l'administration apporte la preuve qui lui incombe du caractère délibéré du manquement à leurs obligations déclaratives commis par M. et Mme A. 
 19. En troisième lieu, les requérants soutiennent qu'en cas de substitution de base légale, les faits fondant la nouvelle base légale doivent avoir été énoncés dans la proposition de rectification initiale. Toutefois, il résulte de l'instruction que les faits justifiant l'application de la majoration pour manquement délibéré n'ont jamais fait l'objet d'aucune modification par l'administration en cours de procédure. Par ailleurs, ainsi qu'il vient d'être dit, le caractère délibéré des manquements constatés était fondé, notamment sur l'importance des sommes, et n'était pas lié à la qualification de rémunérations occultes du c de l'article 111 du code général des impôts initialement retenue par l'administration. Par suite, la motivation des pénalités adressée initialement suffisait à fonder les pénalités appliquées aux rectifications. 
 20. Il résulte de ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge des impositions et pénalités restant à leur charge, compte tenu des dégrèvements déjà intervenus en première instance. 
 21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'État, qui n'est pas la partie perdante, verse à M. et Mme A une somme que ceux-ci réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Le jugement n° 1809095 du 9 novembre 2021 du tribunal administratif de               Cergy-Pontoise, en tant qu'il a rejeté le surplus de la demande de M. et Mme A, est annulé. 
 Article 2 : Le surplus de la demande de M. et Mme A présentée devant le tribunal administratif de Cergy-Pontoise est rejeté. 
 Article 3 : Le surplus de la requête d'appel de M. et Mme A est rejeté. 
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 27 février 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente de chambre, 
 Mme Danielian, présidente assesseure,  
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 mars 2024. 
 La rapporteure, 
 C. LiogierLa présidente, 
 L. Besson-Ledey  
 La greffière, 
 A. Audrain-Foulon 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière, 
 N°22VE00064