CAA78 · 3ème Chambre — 7 novembre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. et Mme A ont demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la réduction des cotisations d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2017, à hauteur de 293 389 euros, en droits. 
 Par un jugement n° 1909005 du 1er février 2022, le tribunal administratif de Versailles a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement de 1 927 euros intervenu en cours d'instance, et a rejeté le surplus de leur demande.   
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 4 avril 2022 et le 13 juin 2024, M. et Mme A, représentés par Me Magnan-Simon, avocate, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il leur est défavorable ; 
 2°) de prononcer la réduction des cotisations primitives d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2017, à hauteur de 293 389 euros en droits, et leur restitution, assortie des intérêts moratoires ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 M. et Mme A soutiennent que : 
 - le jugement est irrégulier faute d'avoir laissé à l'administration un délai suffisant pour analyser les nouveaux justificatifs produits le 9 juin 2021 et communiqués le 15 novembre 2021, quinze jours seulement avant la clôture de l'instruction ; 
 - le jugement est insuffisamment motivé, notamment concernant le rejet des justificatifs complémentaires transmis le 9 juin 2021 ;  
 - le tribunal a omis de statuer sur le moyen tiré de ce que l'administration avait la possibilité, dans le cadre de son droit de communication, de vérifier la validité des informations contenues dans les attestations ; 
 - une partie des salaires perçus par M. A en 2017, à savoir la période d'activité exercée hors de France à des fins de prospection commerciale pour la société SAP entre le 1er janvier 2017 et le 31 mars 2017, doit être exonérée d'impôt en vertu du 2° du I de l'article 81 A du code général des impôts ; il justifie, par les documents produits, avoir, au titre de l'ensemble de l'année 2017, travaillé plus de 120 jours à l'étranger dans le cadre de ses fonctions de prospection commerciale exercées pour le compte, successivement, des sociétés SAP France et Workday ; la durée des missions à l'étranger a été, pour SAP France, de 27 jours sur 71 jours travaillés et pour Workday France de 128 jours, en incluant les temps de transport, sur 190 jours travaillés ; 
 - ils sont fondés à se prévaloir des énonciations des commentaires administratifs publiés au BOFiP sous la référence BOI-RAS-GEO-10-20 n° 350 et suivants qui précisent les modalités de décompte de la durée d'exercice de l'activité à l'étranger ; 
 - pour déterminer la part d'exonération à prendre en compte, il y a lieu de retenir tous les éléments constitutifs des rémunérations d'activité perçues de SAP France et imposées dans la catégorie fiscale des traitements et salaires, y compris les gains de stock-options ;  
 - le montant total brut à prendre en compte pour le calcul de la part d'exonération applicable s'élève à 1 182 128 euros, soit un montant net imposable de 1 099 175,15 euros représentant environ 93 % du salaire brut ; aux rémunérations provenant de l'activité exercée en 2017 doit être appliqué le ratio des jours de déplacements effectués en 2017, soit, pour ce qui est du 1er trimestre, 27 jours de missions à l'étranger sur 71 jours travaillés pour SAP France ; le montant des rémunérations exonérées versées par la société SAP s'élève ainsi à 510 713 euros.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 10 janvier 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - M. A ne peut être regardé, au vu de l'attestation du 22 octobre 2018 délivrée par la société SAP, comme ayant effectivement exercé une activité de prospection commerciale pour le compte de celle-ci ; 
 - il ne justifie pas avoir exercé à l'étranger son activité salariée à des fins de prospection commerciale pour une durée supérieure à 120 jours au cours de l'année 2017, période qui doit être envisagée sur douze mois consécutifs, de janvier à décembre ; s'agissant du 1er trimestre 2017, certains séjours ne sont pas étayés par des pièces probantes, notamment pour le voyage aller pour Francfort et pour le retour des voyages à Tel Aviv et Genève, et les deux séjours aux États-Unis ne peuvent être retenus, ce pays ne relevant pas du portefeuille " Europe - Moyen-Orient - Afrique  " de M. A ; il n'est pas produit d'éléments en ce qui concerne les jours de repos hebdomadaires, les congés de récupération, les congés payés et les congés maladie pour la part réputée se rapporter à l'activité exercée à l'étranger ; 
 - les gains de stock-options, liés à la qualité de manager, ne sauraient être admis au régime d'exonération prévu au 2° de l'article 81 A I du code général des impôts ; 
 - pour le calcul à opérer, ce sont les montants nets des rémunérations qui doivent être retenus ; 
 - en l'absence de litige né et actuel entre eux-mêmes et le comptable, les conclusions afférentes aux intérêts moratoires sont dépourvues d'objet et, par suite, irrecevables ; 
 - les autres moyens soulevés ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Danielian,  
 - et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme A ont été imposés à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2017 d'après les éléments figurant sur leur déclaration, pour un montant de 723 927 euros. Si l'exonération prévue au I de l'article 81 A du code général des impôts a été appliquée aux sommes versées par la société Workday de mai à décembre 2017, en rémunération d'une activité de prospection commerciale à l'étranger sur une durée supérieure à cent vingt jours, elle ne l'a pas été pour la part des salaires versés de janvier à mars 2017 par la société SAP France, que les requérants avaient omis de déclarer. Par réclamation du 6 novembre 2018, M. et Mme A ont souscrit une déclaration rectificative tendant au bénéfice de cette exonération au titre des salaires perçus de la société SAP, dont M. A était employé jusqu'au 31 mars. A la suite du rejet implicite opposé par l'administration, M. et Mme A ont porté ce litige devant le tribunal administratif de Versailles, lequel a, par un jugement du 1er février 2022, prononcé un non-lieu à statuer partiel à hauteur de 1 927 euros, et rejeté le surplus des conclusions de leur demande tendant à la réduction des cotisations primitives d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2017 à hauteur de la somme de 293 389 euros en droits. M. et Mme A font appel de ce jugement en tant qu'il leur est défavorable. 
 Sur la régularité du jugement : 
 2. En premier lieu, il est fait grief au tribunal de ne pas avoir laissé à l'administration un délai suffisant pour analyser les nouveaux justificatifs produits le 9 juin 2021 et communiqués quinze jours seulement avant la clôture de l'instruction. Il est toutefois constant que l'administration fiscale qui ne s'est pas plainte du délai qui lui était accordé, n'a sollicité, auprès du tribunal, aucun délai supplémentaire afin d'examiner le mémoire et les pièces produites, lesquels n'étaient pas susceptibles, ainsi qu'elle le soutient en appel, de modifier les conclusions de son mémoire en défense, raison pour laquelle elle n'a pas entendu répliquer. Dans ces conditions, le moyen ne peut qu'être écarté. 
 3. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ". Il ressort des termes mêmes du jugement, notamment en son point 4, que les premiers juges ont examiné l'ensemble des pièces produites, dont ils font expressément état, et ont suffisamment explicité les motifs pour lesquels ils ont estimé que ces documents étaient par eux-mêmes insuffisants à établir que M. A aurait exercé à l'étranger son activité salariée à des fins de prospection commerciale pour une durée supérieure à 120 jours au cours de l'année 2017. Par suite, le moyen tiré de ce que le jugement serait insuffisamment motivé, notamment concernant le rejet des justificatifs complémentaires transmis le 9 juin 2021, ne peut qu'être écarté. 
 4. En troisième lieu, s'il est soutenu que le tribunal aurait omis de statuer sur le " moyen "  selon lequel l'administration fiscale avait la possibilité, dans le cadre de son droit de communication, de vérifier la validité des informations contenues dans les attestations, il ressort toutefois des écritures de première instance, qu'un tel " moyen " n'était pas expressément soulevé, et n'a d'ailleurs pas été visé par le tribunal, cette circonstance alléguée ne constituant qu'un argument au soutien du moyen tiré de ce qu'il était justifié du décompte des jours travaillés à l'étranger en 2017. Dans ces conditions, et alors que le tribunal n'était pas tenu de répondre à l'ensemble des arguments des parties, aucune omission à statuer ne saurait lui être reprochée. 
 Sur le bien-fondé de l'imposition :  
 5. Aux termes de l'article 81 A du code général des impôts : " I. - Les personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France et que celui du lieu d'établissement de cet employeur peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée dans l'Etat où elles sont envoyées. / L'employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. / L'exonération d'impôt sur le revenu mentionné au premier alinéa est accordée si les personnes justifient remplir l'une des conditions suivantes : / () / 2° Avoir exercé l'activité salariée dans les conditions mentionnées aux premier et deuxième alinéas : / - () - soit pendant une durée supérieure à cent vingt jours au cours d'une période de douze mois consécutifs lorsqu'elle se rapporte à des activités de prospection commerciale. () ". Il appartient au contribuable qui prétend au bénéfice de l'exonération d'impôt prévue par ces dispositions d'établir qu'il a exercé une activité salariée de prospection commerciale à l'étranger pendant une durée supérieure à cent vingt jours au cours d'une période de douze mois consécutifs. Pour l'application de ces dispositions, la durée totale d'activité à l'étranger comprend notamment les congés payés et les congés de récupération auxquels donne droit la réalisation de la mission confiée au salarié par son employeur, quel que soit le lieu dans lequel ces congés sont effectivement pris. Le contribuable qui remplit les conditions relatives à la durée et à la nature de l'activité exercée à l'étranger est en droit de bénéficier de l'exonération prévue par l'article 81 A précité du code général des impôts, à concurrence de la seule fraction des salaires perçus au cours de l'année d'imposition qui correspond à la rémunération de l'activité ainsi exercée à l'étranger. 
 Sur l'exercice par M. A d'une activité de prospection commerciale : 
 6. M. et Mme A ont produit à l'appui de leur requête une attestation de la société SAP France en date du 22 octobre 2018 dont il ressort des termes mêmes que M. A a effectué, en sa qualité de directeur des opérations " Europe - Moyen-Orient - Afrique ", des missions de prospection et de développement commercial à l'étranger, faisant l'objet du litige, au titre du 1er trimestre 2017. Les requérants doivent ainsi, contrairement à ce que soutient l'administration fiscale, être regardés comme établissant le respect de la condition relative à la nature de l'activité exercée à l'étranger posée par le 2° du I de l'article 81 A du code général des impôts au titre de cette période. Il est par ailleurs constant, et non contesté par le service, que M. A justifie avoir exercé, pour le compte de la société Workday, des missions de prospection commerciale à l'étranger au cours du reste de l'année 2017, en sa qualité de président des ventes et opérations internationales. 
 Sur la durée des missions de prospection commerciale effectuées par M. A : 
 7. D'une part, pour l'application des dispositions précitées du 2° du I de l'article 81 A du code général des impôts, la durée totale d'activité salariée à l'étranger du contribuable intéressé, qui ne doit pas être inférieure à cent vingt jours pendant une période de douze mois consécutifs, comprend notamment, ainsi qu'il a été dit au point 5,  les congés payés et congés de récupération auxquels donne droit la réalisation de la mission à l'étranger confiée au salarié par son employeur. 
 8. D'autre part, cette durée comprend également la totalité des jours consacrés par le salarié aux trajets entre la France et les États dans lesquels il est amené à effectuer ses missions de prospection commerciale, alors même que le temps de trajet effectif d'une destination à une autre n'occuperait qu'une fraction des jours en cause, dès lors qu'en premier lieu, ces trajets sont indissociables de l'exercice des missions de prospection confiées au contribuable concerné et relèvent ainsi de son activité salariée à l'étranger au sens des dispositions précitées, quelle que soit la durée de la mission à laquelle ces voyages se rapportent et qu'en second lieu, ces mêmes dispositions, qui apprécient la durée d'activité salariée en jours entiers et non d'heure à heure, ne sauraient permettre d'exclure du calcul de cette période les journées qui ne sont pas intégralement consacrées à cette activité. 
 9. Pour établir que M. A a effectué pour le compte de ses deux employeurs successifs, la société SAP France du 1er janvier au 31 mars 2017 et la société Workday à partir de mai 2017, des missions de prospection commerciale à l'étranger pendant une durée supérieure à cent vingt jours, laquelle doit s'apprécier sur une période de 12 mois consécutifs, soit en l'espèce, de janvier à décembre 2017, M. et Mme A produisent des attestations de ces deux employeurs certifiant l'exactitude tant des dates des voyages que de leur lieux et du décompte des jours passés à l'étranger par M. A dans le cadre de ses fonctions de prospection commerciale, ainsi que des tableaux récapitulatifs de ses déplacements, pour chacune des périodes, des factures de transport aérien et d'hôtels, des relevés d'achat établis par des compagnies aériennes et par la société Eurostar, des copies de ses passeports argentins et irlandais. 
 10. S'agissant de la durée des séjours à l'étranger effectués à la demande de son employeur la société SAP France au titre du 1er trimestre 2017, seule contestée par le service, l'attestation établie par l'employeur fait état d'une durée de 27 jours, congés non compris, tandis que le tableau récapitulatif établi par l'intéressé comptabilise, hors congés, 25 jours de déplacements justifiés, à l'exclusion d'un séjour aux Etats-Unis de 7 jours. Ne sauraient toutefois être retenus comme justifiés, ainsi que le relève le service, les séjours de 2 jours à Francfort les 27 et 28 février, faute de documents attestant du voyage aller, ni le séjour aux Etats-Unis de 10 jours, ce pays ne relevant pas du portefeuille " Europe - Moyen-Orient - Afrique " de M. A et ne saurait avoir été réalisé au titre de la prospection commerciale. Contrairement à ce qui est soutenu, les retours des voyages à Tel Aviv et Genève via respectivement Istanbul et Barcelone sont établis par le relevé des vols Air France. Si le ministre relève des discordances entre les attestations et le tableau récapitulatif, il n'en demeure pas moins que le recoupement de plusieurs justificatifs concordants constitués des attestations, des relevés Air France, des factures de l'agence de voyage Egencia, des relevés de train Eurostar, et de la copie des passeports, suffit à corroborer la réalité des séjours à l'étranger au titre de ses fonctions de prospection commerciale à hauteur de 13 jours au titre du 1er trimestre 2017. 
 11. S'agissant de la durée des séjours à l'étranger effectués à la demande de son employeur Workday au titre des mois de mai à décembre 2017, et ayant ouvert droit au bénéfice de l'exonération sans remise en cause par le service dans le délai de reprise, il résulte de l'instruction que doit être retenu le décompte justifié et non contesté par le ministre, établi par les requérants, lesquels ont comptabilisé dans leur tableau récapitulatif 111 jours de déplacements . 
 12. Dans ces conditions, la durée d'exercice de l'activité de prospection à l'étranger de M. A au titre de l'ensemble de l'année 2017 s'établit a minima à cent vingt quatre jours auxquels viennent s'ajouter la prise en compte des congés payés et des congés de récupération afférents à la mission à l'étranger, lesquels s'élèvent, compte tenu du forfait de deux cent dix-huit jours fixé par son contrat de travail donnant droit à vingt-cinq jours de congés payés, à plus de quatorze jours supplémentaires, soit une durée totale supérieure au nombre requis de cent vingt jours. Par suite, et contrairement à ce qu'ont estimé les premiers juges, l'intéressé doit être regardé comme satisfaisant à l'ensemble des conditions posées par le 2° du I de l'article 81 A du code général des impôts pour bénéficier de l'exonération d'impôt sur le revenu des salaires perçus par lui au titre de l'année 2017, et se rapportant à ses périodes d'activité salariée à l'étranger. M. et Mme A sont ainsi fondés à soutenir que la part des salaires perçus par M. A entre le 1er janvier 2017 et le 31 mars 2017, au titre de son activité exercée hors de France à des fins de prospection commerciale pour la société SAP, doit être exonérée. 
 Sur les modalités de calcul de la part exonérée des salaires provenant de l'employeur SAP France : 
 13. M. et Mme A soutiennent que, pour le calcul de la part des rémunérations exonérées provenant de l'employeur SAP France, il convient de prendre en compte l'ensemble des éléments de rémunération du salarié, imposés fiscalement comme des traitements et salaires, à savoir, son salaire et ses avantages en nature et allocations diverses, ses primes et bonus et ses gains de stock-option pour un montant total de 1 182 128 euros brut, soit un montant net imposable de 1 099 175,15 euros représentant environ 93 % du salaire brut. Toutefois, et ainsi que le fait valoir l'administration, la seule circonstance que, d'un point de vue fiscal, les gains de levée d'option sur stock-options soient imposés dans la catégorie des traitements et salaires ne saurait leur conférer la nature intrinsèque de rémunération de l'activité exercée à l'étranger. A défaut de tout élément établissant le contraire, l'attribution de stock-options doit être regardée comme étant liée à sa qualité de " manager " au sein de SAP France et non à ses fonctions de prospection commerciale à l'étranger. Dans ces conditions, les gains afférents aux stock-options ne sauraient être éligibles à l'exonération prévue au 2° du I de l'article 81 A du code général des impôts et doivent être exclus de la base devant servir au calcul de l'exonération. Seules peuvent être prises en compte dans cette base, les sommes relatives aux salaires et ses avantages en nature et allocations diverses, ses primes et bonus, prévus au titre de ses fonctions par son contrat de travail et figurant sur les bulletins de paye des mois de janvier à mars 2017, au titre desquels il a travaillé pour le compte de la société SAP France, soit une somme nette, à l'exclusion du montant des gains de stock-options, de 551 263, 81 euros. Enfin, et dès lors que l'exonération prévue par l'article 81 A précité du code général des impôts, ne s'applique qu'à concurrence de la seule fraction des salaires perçus en rémunération de l'activité exercée à l'étranger, il convient d'appliquer à cette base le ratio du nombre de jours travaillés à l'étranger sur le nombre total de jours travaillés, au titre du seul 1er trimestre 2017 soit, en l'espèce, 13/71. Dans ces conditions, le montant des salaires exonérés s'élève à treize soixante-et-onzième de la somme de 551 263,81 euros, soit un montant de 100 935,63 euros. 
 14. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté le surplus de leur demande tendant à la réduction des cotisations primitives d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2017, à hauteur d'une réduction en base de 100 935,63 euros. 
 Sur le surplus des conclusions de la requête : 
 15. En l'absence de litige né et actuel avec le comptable public relatif à un refus de paiement des intérêts moratoires dus au titre de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, les conclusions de M. et Mme A tendant au versement de ces intérêts sont sans objet et, par suite et ainsi que le fait valoir le ministre, irrecevables. 
 16. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'État le versement à M. et Mme A d'une somme de 2 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La base des cotisations primitives d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles M. et Mme A ont été assujettis au titre de l'année 2017 est réduite à concurrence d'une somme de 100 935,63 euros. 
 Article 2 : M. et Mme A sont déchargés, en droits et pénalités, des cotisations d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2017 correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er ci-dessus. 
 Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Versailles du 1er février 2022 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 4 : L'État versera à M. et Mme A une somme de 2 000 euros au titre de l'article L.  761-1 du code de justice administrative.  
 Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B A et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.  
 Délibéré après l'audience du 15 octobre 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente, 
 Mme Danielian, présidente assesseure, 
 Mme Liogier, première conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 7 novembre 2024. 
 La rapporteure, 
 I. Danielian La présidente, 
 L. Besson-Ledey 
 La greffière,  
 A. Audrain-FoulonLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière,