CAA78 · 3ème Chambre — 11 mai 2023

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La SAS Salsa Plessis a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos de 2013 et 2014 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 mai 2016, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Par un jugement n° 1905788 du 8 mars 2022, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 6 avril et 30 décembre 2022, la SAS Salsa Plessis, représentée par Me Planchat, avocat, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos de 2013 et 2014 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 mai 2016 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - en vertu des dispositions de l'article L. 47 A II du livre des procédures fiscales, en cas de traitements informatiques, l'administration doit informer par écrit le contribuable des investigations envisagées et des options qui lui sont offertes ; cette procédure est indépendante de la procédure de visite et de saisie prévue par l'article L. 16 B du même livre ; en conséquence, lorsque les traitements informatiques sont effectués postérieurement à l'envoi d'un avis de vérification, ils relèvent de la procédure de l'article L. 47 A II et doivent donner lieu à information préalable ; en l'espèce, la procédure de visite et de saisie s'est terminée le 24 mai 2016 et les traitements informatiques ont été effectués après le 12 juillet 2016, relevant ainsi, nécessairement, de la vérification de comptabilité ; faute pour l'administration d'avoir respecté les dispositions du II de l'article L. 47 A,  la procédure d'imposition est irrégulière ; 
 - pour les reconstitutions de chiffre d'affaires, l'administration ne peut extrapoler un coefficient qu'en l'absence de données propres de l'entreprise ; le taux d'omission de recettes de 48,59 %, fondé sur l'analyse de la période du 16 décembre 2014 au 25 janvier 2015, ne pouvait être extrapolé à l'ensemble de la période vérifiée dès lors que l'administration ne démontre pas que les anomalies constatées dans le champ " Euro " du fichier Fiche.fic ne pouvaient provenir que de la suppression de recettes perçues en espèces ; la méthode de reconstitution est ainsi excessivement sommaire ; 
 - aucune preuve de l'utilisation de l'application dénommée " image ", ajoutée au logiciel de caisse Marlix, n'a été démontrée, de sorte que la preuve de recettes éludées n'est pas établie et que les redressements sont, de ce fait, infondés ; pour la même raison, la majoration pour manœuvres frauduleuses de 80 % n'est pas justifiée. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 27 juin 2022 et 6 janvier 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B,  
 - les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Planchat, représentant la SAS Salsa Plessis.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS Salsa Plessis, qui exerce une activité de salon de coiffure, est détenue à 100 % par la SAS Style Actif, qui a fait l'objet d'une procédure de visite et de saisie, prévue à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales le 24 mai 2016. La SAS Salsa Plessis a fait l'objet de rectifications en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée, consécutivement à la vérification de sa comptabilité, portant sur les exercices clos de 2013 à 2015, étendue en matière de TVA au 31 mai 2016. La société fait appel du jugement du 8 mars 2022 par lequel le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions ainsi mises à sa charge.  
 Sur la procédure d'imposition : 
 2. D'une part, aux termes de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, alors applicable : " I.- Lorsque l'autorité judiciaire, saisie par l'administration fiscale, estime qu'il existe des présomptions qu'un contribuable se soustrait à l'établissement ou au paiement des impôts (), elle peut, dans les conditions prévues au II, autoriser les agents de l'administration des impôts () à rechercher la preuve de ces agissements, en effectuant des visites en tous lieux, même privés, où les pièces et documents s'y rapportant sont susceptibles d'être détenus ou d'être accessibles ou disponibles et procéder à leur saisie, quel qu'en soit le support. () IV.- Un procès-verbal relatant les modalités et le déroulement de l'opération et consignant les constatations effectuées est dressé sur-le-champ par les agents de l'administration des impôts. Un inventaire des pièces et documents saisis lui est annexé s'il y a lieu. () V.- () Les pièces et documents saisis sont restitués à l'occupant des locaux dans les six mois de la visite ; toutefois, lorsque des poursuites pénales sont engagées, leur restitution est autorisée par l'autorité judiciaire compétente. () VI.- L'administration des impôts ne peut opposer au contribuable les informations recueillies, y compris celles qui procèdent des traitements mentionnés au troisième alinéa, qu'après restitution des pièces et documents saisis ou de leur reproduction et mise en œuvre des procédures de contrôle visées aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 47. () En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés saisie dans les conditions prévues au présent article, l'administration communique au contribuable, au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76, sous forme dématérialisée ou non au choix de ce dernier, la nature et le résultat des traitements informatiques réalisés sur cette saisie qui concourent à des rehaussements, sans que ces traitements ne constituent le début d'une procédure de vérification de comptabilité. Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui, et sous le contrôle desquels, les opérations sont réalisées ". 
 3. D'autre part, aux termes du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, dans sa version alors applicable : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. () ; / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. () L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57. / Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées ". 
 4. Il résulte de ces dispositions que l'indépendance de la procédure de visite et de saisie instituée par l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales par rapport à la procédure de vérification de comptabilité concernant le même contribuable, qui constituent deux étapes distinctes de la procédure d'imposition, ne saurait avoir pour effet de réduire dans chacune d'entre elles les garanties accordées au contribuable. 
 5. La société requérante soutient que le service a réalisé des traitements informatiques à partir des données issues de ses fichiers d'écritures comptables sans avoir respecté la procédure prévue par les dispositions précitées du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales et, en particulier, sans lui avoir demandé de faire un choix entre les différentes options prévues par cet article. Toutefois, il résulte de l'instruction que les traitements informatiques réalisés par l'administration ont uniquement porté sur les fichiers saisis le 24 mai 2016, dans le cadre de la procédure de visite et de saisie menée à l'encontre de la SAS Style Actif, autorisée par une ordonnance du 23 mai 2016 du juge des libertés et de la détention d'Evry, cette procédure ne s'achevant, en tout état de cause, pas, contrairement à ce que soutient la requérante, par l'établissement du procès-verbal dressé dès la fin des opérations, document seulement destiné à en relater les modalités et le déroulement. Il résulte également de l'instruction que l'administration a procédé à ces traitements dans les conditions prévues par les dispositions du VI de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, en restituant, notamment, les fichiers le 7 juin 2016 à M. A, son président et actionnaire à 99,98 %. Ainsi, contrairement à ce que la société soutient, la seule circonstance qu'elle n'aurait été informée de l'identité des agents qui ont effectué ces traitements que le 12 juillet 2016, alors qu'une vérification de comptabilité avait débuté par l'envoi d'un avis de vérification le 22 juin 2016, ne saurait, de ce seul fait, les faire regarder comme se rattachant à la procédure de contrôle sur place. En outre, les fichiers d'écritures comptables, remis, par ailleurs, lors de ce contrôle, n'ont pas été retraités par l'administration et n'ont servi qu'à confronter les données saisies avec celles figurant dans les déclarations de la société. Dans ces conditions, la SAS Salsa Plessis n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition était irrégulière, du fait de la méconnaissance des garanties prévues par les dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales.  
 Sur le bien-fondé : 
 6. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 ou le comité prévu à l'article L. 64 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. () ". Il résulte de ces dispositions que le contribuable supporte la charge de la preuve lorsque, d'une part, la comptabilité comporte de graves irrégularités et que, d'autre part, l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. 
 7. En premier lieu, il est constant que la SAS Salsa Plessis a eu recours au logiciel de caisse Marlix coiffure. Il résulte de l'instruction que l'analyse des fichiers saisis, enregistrés dans le dossier informatique propre au salon de la SAS Salsa Plessis, a révélé que la société avait utilisé, au cours des périodes du 16 au 31 décembre 2014 et du 2 au 24 janvier 2015, un logiciel intitulé " image.exe " lui permettant d'éluder une partie des recettes réglées en espèces et de dissimuler les ruptures de séquence dans la numérotation des écritures. L'administration a ainsi comparé, pour la première période, les deux fichiers dénommés " FICHE2.FIC " comportant les recettes originelles et le fichier " FICHE.FIC ", dont l'horodatage est postérieur, comportant les recettes en espèces minorées, et a relevé que seul ce dernier avait donné lieu à une inscription en comptabilité. Sur la même période, l'administration a également mis en évidence l'existence de fichiers ou de paramétrages propres à l'utilisation de ce logiciel frauduleux, tel que l'enregistrement d'un fichier intitulé " GLOBAL.FIC ", qui contient les caractéristiques des recettes à supprimer, des colonnes inhabituelles dans le fichier " SERVICEO.FIC " qui contient l'ensemble des paramétrages du logiciel Marlix coiffure et, enfin, des incohérences avec le chiffre d'affaires apparaissant dans le fichier " PERSONNE.FIC " qui retrace l'ensemble des recettes par employé. Sur la seconde période examinée, l'administration a comparé les recettes inscrites dans le fichier " AVANT.FIC ", sauvegardées automatiquement à partir des fiches de ventes, et celles du fichier " FICHE.FIC ", donnant lieu à comptabilisation et a noté, d'une part, que le nombre de prestations et le chiffre d'affaires de ce second fichier étaient inférieurs et, d'autre part, que le champ " EURO " de ce fichier uniquement contenait une valeur, fixe ou nulle, incohérente avec le prix de la prestation. L'administration a, par ailleurs, constaté que cette altération du champ " EURO " n'apparaissait pas dans le cas de la correction d'une simple erreur de saisie. Enfin, l'administration a relevé que cette anomalie se reproduisait, systématiquement sur des prestations réglées en espèces, sur l'intégralité de la période vérifiée. En se bornant à faire valoir que l'administration ne démontre pas que les anomalies observées ne proviennent que de la suppression de recettes perçues en espèces, la société requérante n'apporte aucun commencement d'explication alternative pour ces anomalies fréquentes, alors que l'administration a longuement détaillé les éléments permettant d'établir le recours au logiciel frauduleux sur l'ensemble de la période vérifiée. Dès lors, contrairement à ce que soutient la société requérante, l'utilisation du logiciel frauduleux " image.exe " a été établie par l'administration, quand bien même le logiciel lui-même n'aurait pas été saisi pendant la procédure de visite et de saisie menée à l'encontre de la SAS Style Actif. Dans ces conditions, du seul fait de l'utilisation de ce logiciel, l'administration était fondée à rejeter la comptabilité de la société comme entachée de graves irrégularités et, par suite, non probante sur l'ensemble de la période vérifiée. L'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 5 février 2018 étant favorable au maintien des rectifications proposées par l'administration, la société requérante supporte la charge de la preuve de l'exagération des impositions mises à sa charge. 
 8. En second lieu, il résulte de l'instruction que l'administration a constaté que le taux d'espèces éludé, au cours des périodes du 16 au 31 décembre 2014 et du 2 au 24 janvier 2015, s'élevait à 48,59 %, puis, après avoir établi que le logiciel frauduleux avait été utilisé sur l'ensemble de la période vérifiée, ainsi qu'il a été dit au point précédent, et avoir relevé que le taux d'espèces déclaré était proche de janvier 2013 à avril 2016, a extrapolé ce taux à l'ensemble des recettes réglées en espèces déclarées ces mois-là par la société. Cette dernière ne justifie, ni même n'allègue que les conditions de son exploitation auraient varié, alors que les chiffres d'affaires et le taux d'espèces déclarés sont proches sur l'ensemble de la période vérifiée. Dans ces conditions, en se bornant à faire valoir que l'administration ne pouvait procéder à cette extrapolation qu'en l'absence de données propres à l'entreprise, alors que l'administration ne disposait pas de ces données lors du contrôle, et que l'administration ne démontrait pas que les anomalies observées ne provenaient que de la suppression de recettes perçues en espèces, sans apporter aucune autre explication alternative ainsi qu'il a été dit au point précédent, la société n'est pas fondée à soutenir que la reconstitution de son chiffre d'affaires serait excessivement sommaire et ce moyen doit être écarté. 
 Sur les pénalités : 
 9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ". 
 10. Pour justifier de l'application de la majoration pour manœuvres frauduleuses aux rectifications, l'administration fait valoir l'utilisation quasi-systématique du logiciel frauduleux intitulé " Image.exe ", permettant à la société d'éluder en moyenne près de la moitié de son chiffre d'affaires réglé en espèces. La société se borne à relever que ledit logiciel n'a pas été saisi sur ses ordinateurs, alors que l'administration a amplement détaillé les éléments permettant de démontrer l'utilisation de ce logiciel, ainsi qu'il a été dit au point 7., et que la société n'apporte aucun élément d'explication pour les anomalies relevées dans sa comptabilité. Dans ces conditions, l'administration établit que la société a eu recours, de manière importante et systématique, à un logiciel frauduleux permettant d'éluder des recettes et d'en masquer les traces dans sa comptabilité, qu'elle a ainsi commis des actes de nature à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration, caractérisant ainsi des manœuvres frauduleuses. C'est dès lors à bon droit que l'administration a fait application de la majoration au taux de 80 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts. 
 11. Il résulte de ce qui précède que la SAS Salsa Plessis n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions qu'elles a présentées sur le fondement de l'article  
 L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de la SAS Salsa Plessis est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Salsa Plessis et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 11 avril 2023 à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente de chambre, 
 M. Lerooy, premier conseiller,  
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 mai 2023.  
 La rapporteure, 
 C. BLa présidente, 
 L. Besson-Ledey  
 La greffière, 
 C. Fourteau 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 Le greffier,