CAA78 · 3ème Chambre — 6 mars 2025

Vu les procédures suivantes : 
 Procédures contentieuses antérieures : 
 I. La SARL ASR - Centre de formation à la conduite a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge en droits, intérêts et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) auxquels elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016.  
 Par un jugement n°s 2000770 - 2000769 en date du 8 mars 2022, le tribunal administratif de Versailles, après avoir constaté un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements accordés, a prononcé la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de TVA auxquels la SARL ASR a été assujettie au titre des années 2015 et 2016 et a rejeté le surplus de sa demande. 
 II. Mme A B a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge en droits, intérêts et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016. 
 Par un jugement n°s 2000770 - 2000769 en date du 8 mars 2022, le tribunal administratif de Versailles, après avoir constaté un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements accordés, a prononcé la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles Mme B a été assujettie au titre des années 2015 et 2016 correspondant à la réduction des bases d'imposition de la société ASR- Centre de formation à la conduite et a rejeté le surplus de sa demande. 
 Procédures devant la cour : 
 I. Par une requête, enregistrée le 5 mai 2022, sous le n° 22VE01066, et un mémoire, enregistré le 9 novembre 2022, la SARL ASR - Centre de formation à la conduite, représentée par Me Lambert,  demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il lui est défavorable ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le jugement est irrégulier dès lors que les premiers juges ont omis de répondre à son argumentation selon laquelle une formation de conduite partielle doit être retenue pour six élèves au titre de 2015 ;   
 - la comptabilité ne saurait être qualifiée d'irrégulière et de non probante et son rejet n'est ainsi pas justifié ; c'est en effet à tort que l'administration a considéré que l'examen du fichier des écritures comptables a mis en évidence des écritures globalisées, dont le numéro de pièces justificatives n'est pas connu, ne respectant pas ainsi les dispositions de l'article 420-3 du plan comptable général (PCG) ; c'est également à tort que l'administration fiscale a considéré que l'absence de numérotation des pièces justificatives ne permet pas de suivre un chemin de révision tel qu'il est prévu à l'article 410-3 du PCG ; l'absence de compte de caisse ne constitue pas une irrégularité comptable dès lors que l'encaissement des règlements perçus en espèces apparaît clairement sur le journal de banque ; son logiciel, ancien, émet des factures qui ne se suivent pas, ainsi qu'il a été signalé lors du contrôle ;  
 - la méthode utilisée par le service vérificateur pour reconstituer son chiffre d'affaires est entachée d'erreurs conduisant à retenir un chiffre d'affaires disproportionné ;  
 - s'agissant du nombre d'élèves retenus comme inscrits au code, le service a retenu à tort, d'une part, en s'appuyant sur la liste des élèves identifiés à partir de ses données propres, certains élèves qui n'ont pas suivi une formation de code, qui n'ont pas passé le code, dont le dossier a parfois été transféré ou qui n'ont effectué aucun règlement ; d'autre part, certains élèves retenus à partir de la liste DDTE ne sont pas ses élèves mais des élèves d'autres auto-école, les sociétés LCA Conduite et LCA Conduite 2, ayant la même gérante, en raison de la pratique autorisée d'échanges de places d'examen entre auto-écoles ; enfin, les élèves retenus à partir des fiches pédagogiques font doublon avec les élèves identifiés à partir de ses données ; le total du nombre d'élèves pour lesquels un forfait code doit être retenu est de 32 en 2015 et 41 en 2016 ; 
 - s'agissant du nombre d'élèves retenus comme inscrits à la conduite, sept élèves ont été retenus à tort pour l'année 2015, à partir de la liste des élèves identifiés à partir de ses données propres, dès lors qu'ils n'ont pas été inscrits aux examens ou n'ont pas suivi une formation de conduite au sein de son auto-école ; par ailleurs, une formation partielle doit être retenue, en 2015, pour six élèves dès lors qu'ils n'ont pas terminé leur formation de conduite en 2015 et l'ont poursuivie ; pour 2016, six élèves n'ayant pas suivi une formation de conduite au sein de l'auto-école doivent être exclus du décompte de l'administration ; pour les mêmes motifs que précédemment, une formation partielle doit être retenue, en 2016, pour treize élèves n'ayant pas terminé leur formation de conduite en 2016 ; la liste des élèves inscrits après le 1er juin 2016 est erronée car elle comprend un élève comptabilisé deux fois et quatre élèves n'ayant pas suivi de formation de conduite ; comme précédemment, la liste des élèves de la DDTE ne saurait être retenue dès lors que les élèves qui y figurent ne sont pas ses élèves ; en troisième lieu, les fiches pédagogiques doivent être écartées pour les mêmes motifs qu'indiqués précédemment ; le total du nombre d'élèves pour lesquels un forfait complet de conduite doit être retenu est de dix-sept en 2015 et de dix en 2016 ;   
 - les rehaussements relatifs aux revenus distribués sont infondés dès lors qu'elle n'a pas sous-déclaré son chiffre d'affaires et que la qualification de maître de l'affaire de Mme B n'est pas démontrée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 29 septembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par la société ne sont pas fondés.  
 II. Par une requête, enregistrée le 5 mai 2022, sous le n° 22VE01067, et un mémoire, enregistré le 9 novembre 2022, Mme A B, représentée par Me Lambert,  demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement du 8 mars 2022 du tribunal administratif de Versailles en tant qu'il lui est défavorable ; 
 2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - le jugement est irrégulier dès lors que les premiers juges ont omis de répondre à l'argumentation de la société selon laquelle une formation de conduite partielle doit être retenue pour six élèves au titre de 2015 ;  
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'administration fiscale s'est abstenue de répondre aux observations formulées par elle en réponse à la proposition de rectification qui lui a été adressée à titre personnel, en méconnaissance de l'article L. 57 alinéa 5 du livre des procédures fiscales ; 
 - s'agissant du montant des distributions, le rejet de la comptabilité de la société ASR n'est pas justifié et la méthode de reconstitution des recettes retenue par le service est entachée d'erreurs, pour les mêmes motifs que ceux exposés pour la société dans la requête enregistrée sous le n° 22VE01066 ; les redressements maintenus à l'encontre de la société étant infondés, aucune omission de chiffre d'affaires n'est à constater ;  
 - s'agissant de l'appréhension des sommes, c'est à tort que l'administration a retenu la qualification de maître de l'affaire à son encontre. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 3 octobre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par Mme B ne sont pas fondés.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de commerce ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Danielian, 
 - et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL ASR - Centre de formation à la conduite (ci-après dénommée société ASR), qui exerce une activité d'auto-école et dont Mme B est la gérante, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2015 et 2016 au titre de l'impôt sur les sociétés et sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Après avoir rejeté la comptabilité de la société comme irrégulière et non probante, puis reconstitué les recettes de l'entreprise, l'administration fiscale a constaté des omissions de recettes s'élevant à 58 983 euros au titre de l'exercice clos en 2015 et à 63 280 euros au titre de l'exercice clos en 2016. Les rehaussements en résultant au titre de l'impôt sur les sociétés et de la TVA lui ont été notifiés, selon la procédure de rectification contradictoire, par une proposition de rectification en date du 8 août 2018. Tirant les conséquences de ce contrôle, l'administration a notifié à Mme B, dans le cadre d'un contrôle sur pièces et par une proposition de rectification du 11 octobre 2018, des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de ces mêmes années, résultant de ces minorations de recettes regardées comme constituant des revenus distribués à son profit, et imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Par deux décisions d'admission partielle du 2 décembre 2019, l'administration fiscale a partiellement fait droit à leurs demandes en réduisant les omissions de recettes de la société à 57 366 euros au titre de l'exercice clos en 2015 et à 36 630 euros au titre de l'exercice clos en 2016 et le montant des revenus distribués de Mme B à 55 088 euros et à 35 849 euros au titre de ces deux années. Après avoir joint leurs demandes en décharge des impositions restant à leur charge, le tribunal administratif de Versailles a, par un jugement n°s 2000770 et 2000769 en date du 8 mars 2022, constaté un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements accordés en cours d'instance à la société et à Mme B, prononcé la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels la société a été assujettie au titre des années 2015 et 2016, ainsi que la réduction correspondante des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles Mme B a été assujettie au titre des mêmes années et a rejeté le surplus de leurs demandes. La société ASR et Mme B font appel de ce jugement en tant qu'il leur est défavorable. 
 Sur la jonction : 
 2. Les requêtes précitées n° 22VE01066 et n° 22VE01067 présentent à juger des mêmes questions et sont dirigées contre le même jugement. Il y a lieu de les joindre pour qu'elles fassent l'objet d'un même arrêt. 
 Sur la régularité du jugement attaqué : 
 3. La société ASR et Mme B soutiennent que le jugement est irrégulier dès lors que les premiers juges auraient omis de répondre à l'argumentation, relative à la critique de la méthode de reconstitution des recettes, selon laquelle une formation de conduite partielle doit être retenue pour six élèves au titre de 2015. Toutefois, il ressort des motifs mêmes du jugement et notamment de son point 27, que le tribunal a expressément écarté ce moyen en relevant l'absence d'explications détaillées par la société ASR et de pièces justificatives versées en ce sens et que l'administration fiscale avait déjà appliqué un forfait plus réduit pour les élèves inscrits postérieurement au 1er juin 2016. Dans ces conditions, le moyen tiré de l'irrégularité du jugement ne peut qu'être écarté. 
 Sur les conclusions à fin de décharge de la requête n° 22VE01066 présentée par la société ASR : 
 En ce qui concerne le rejet de la comptabilité de la société ASR : 
 4. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " () la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. () ". Il appartient à l'administration fiscale de justifier le rejet de la comptabilité du contribuable vérifié, même si elle est régulière en la forme, en se fondant sur des motifs pertinents tirés du manque de valeur probante de cette comptabilité, accompagnés de tous éléments de fait permettant de présumer que les résultats déclarés ont été minorés. 
 5. Aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. () ". L'alinéa 2 de l'article R. 123-174 du code de commerce dispose que : " Tout enregistrement comptable précise l'origine, le contenu et l'imputation de chaque donnée ainsi que les références de la pièce justificative qui l'appuie. ". Aux termes de l'article 242 nonies A de l'annexe 2 du code général des impôts : " I. - Les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures en application du II de l'article 289 du code général des impôts sont les suivantes : () 7° Un numéro unique basé sur une séquence chronologique et continue ; la numérotation peut être établie dans ces conditions par séries distinctes lorsque les conditions d'exercice de l'activité de l'assujetti le justifient ; l'assujetti doit faire des séries distinctes un usage conforme à leur justification initiale ; () ". 
 6. Par ailleurs le plan comptable général, dans sa version applicable à la date des exercices contrôlés, prévoit à son article 922-2 que : " Chaque écriture s'appuie sur une pièce justificative datée, établie sur papier ou sur un support assurant la fiabilité, la conservation et la restitution en clair de son contenu pendant les délais requis.". L'article 911-3 du plan comptable général prévoit également que : " L'organisation du système de traitement permet de reconstituer à partir des pièces justificatives appuyant les données entrées, les éléments des comptes, états et renseignements, soumis à la vérification, ou, à partir de ces comptes, états et renseignements, de retrouver ces données et les pièces justificatives. ". 
 7. Il résulte de l'instruction que l'administration a rejeté la comptabilité de la société ASR comme irrégulière et non probante en raison de la globalisation de certaines opérations dans le fichier des écritures comptables, de l'absence de rattachement de certaines charges aux pièces justificatives correspondantes, de l'absence de livre de caisse et de manquements constatés dans la numérotation des factures. 
 8. Pour contester le rejet de sa comptabilité, la société ASR soutient en premier lieu, s'agissant de la globalisation des factures, qu'elle tient une comptabilité d'engagement, des journaux d'achats dont la numérotation est gérée automatiquement par le logiciel de comptabilité Quadratus et des journaux de ventes dont la numérotation est gérée manuellement. L'administration fait toutefois valoir en défense, sans être contestée sur ce point, avoir identifié, dans le fichier des écritures comptables communiqué par la société, l'existence d'écritures globalisant sous une numérotation unique des opérations de natures différentes (achats et ventes) ne comportant parfois aucun renvoi à la pièce justificative correspondante, en méconnaissance des dispositions de l'article R. 123-174 du code de commerce. La société soutient, en deuxième lieu, que c'est à tort que l'administration fiscale a considéré que l'absence de numérotation des pièces justificatives ne permettrait pas de suivre un chemin de révision tel qu'il est prévu à l'article 911-3 du plan comptable général dès lors que, pour le paiement des fournisseurs par carte bancaire, elle fait valoir que le chemin de révision se fait par lettrage du compte tiers directement et pour le suivi des remboursements d'emprunt et les services bancaires, il suffit de se référer au tableau d'amortissement et aux relevés bancaires. L'administration oppose toutefois que si ce mode de suivi permet de faire le lien entre le paiement et le compte fournisseur concerné, il ne permet pas, en partant du paiement ou de l'écriture en compte fournisseur, de retrouver la pièce justificative correspondante, ni en partant de la pièce justificative de retrouver son enregistrement comptable, en méconnaissance des règles rappelées ci-dessus posées par le plan comptable général. En troisième lieu, l'administration a également constaté l'absence de compte ou de journal de caisse malgré le paiement de certaines prestations en espèces, irrégularité qui ne saurait être écartée au motif allégué par la société ASR que les règlements perçus en espèces apparaissent clairement en journal de banque, ce qui n'est pas démontré et est contredit par les constatations faites dans la proposition de rectification. En dernier lieu, en se bornant à se prévaloir de difficultés d'utilisation de son logiciel, lequel est ancien et émet des factures qui ne se suivent pas, la société requérante ne conteste utilement pas les manquements constatés par le service dans la numérotation des factures en méconnaissance des prescriptions de l'article 242 nonies A précitées. Eu égard aux éléments constatés par le service sur toute la période contrôlée, qui sont de nature à priver de son caractère sincère et probant l'ensemble de la comptabilité présentée, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'existence de graves irrégularités entachant la comptabilité de la SARL ASR justifiant qu'il soit procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires. 
 En ce qui concerne la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires : 
 9. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. "  
 10. Il résulte de l'instruction que le pli contenant la proposition de rectification du 8 août 2018 adressé à la société ASR par courrier recommandé à l'adresse indiquée et présenté le 10 août 2018, a été retourné à l'administration revêtu de la mention " avisé non réclamé ", de sorte qu'il doit être regardé comme régulièrement notifié à cette date. Si la gérante de la société a, par courrier du 5 novembre 2018, sollicité une prorogation du délai de réponse, cette demande a toutefois été adressée tardivement, au-delà du délai de trente jours qui était imparti à la société à compter de la notification de la proposition de rectification. Dans ces conditions, la société doit être regardée comme ayant tacitement accepté les rehaussements notifiés et il lui incombe, par suite, d'apporter la preuve du caractère exagéré des impositions mises à sa charge. 
 11. Il résulte de l'instruction que l'administration a procédé à la reconstitution des recettes à partir du nombre d'élèves de la société, nombre déterminé d'après les données de l'entreprise (comptabilité, logiciel de gestion et dossiers d'inscription), les fiches pédagogiques qu'elle a présentées lors des opérations de vérification et des listes obtenues auprès de la direction départementale du travail et de l'emploi (DDTE) par l'exercice du droit de communication. Elle a ensuite déterminé le chiffre d'affaires afférent à l'activité de préparation à l'épreuve théorique du permis de conduire, c'est-à-dire le code en multipliant le nombre d'élèves ainsi recensés par le prix du forfait, soit 470 euros. Le chiffre d'affaires afférent aux cours de conduite a été déterminé en multipliant le nombre d'élèves par un nombre d'heures moyen, arrêté à 30 heures, calculé à partir de la moyenne des fiches pédagogiques et du prix des forfaits de conduite, soit un coût moyen de 1 470 euros. À ces montants forfaitaires, ont été ajoutés le coût réel des prestations de conduite ressortant de l'examen des fiches pédagogiques présentées à la vérificatrice lors des opérations de contrôle fiscal externe ainsi que, s'agissant des élèves ayant commencé une formation après le 1er juin 2016, les montants figurant dans le logiciel de l'entreprise. 
 S'agissant du nombre d'élèves ayant suivi une formation au code de la route au sein de la société ASR : 
 Concernant les élèves retenus à partir des données internes de l'entreprise : 
 12. S'agissant du nombre d'élèves pris en compte pour la formation au code résultant des données internes de l'entreprise (comptabilité, logiciel de gestion et dossiers d'inscription), la société requérante soutient que l'administration aurait retenu à tort un élève au titre de 2015 et sept élèves au titre de 2016, aux motifs qu'ils sont pris en charge dans une autre auto-école, que certains n'ont pas passé le code, que leur dossier a parfois été transféré ou qu'ils n'ont effectué aucun règlement.  
 13. Au titre de l'année 2015, et s'agissant de l'élève D, la société ASR fait valoir, en produisant la fiche de suivi et la demande de permis lesquelles sont vierges, ainsi que la pièce comptable intitulée " situation du compte ", que l'élève ne s'est acquitté que partiellement, en 2015, des frais de code, à hauteur de 250 euros sur les 470 euros retenus par le service au titre du forfait code. Toutefois, cette circonstance ne saurait par elle-même l'exclure du nombre des élèves retenus en 2015 au titre de la formation code. Par  ailleurs et dès lors, ainsi qu'il a été rappelé au point 11, que l'administration a appliqué une méthode purement forfaitaire consistant à multiplier le montant du forfait par le nombre d'élèves, le moyen tiré de ce que pour certains élèves, dont M. D, le service aurait surestimé le volume d'heures et donc le chiffre d'affaires réalisé à leur égard est inopérant, faute, pour la société, de démontrer qu'au regard des sommes réellement facturées à l'ensemble des élèves retenus au titre de cette activité, le montant du forfait lui-même serait exagéré, ce qu'elle n'allègue au demeurant pas. 
 14. Au titre de l'année 2016, pour établir que l'élève Boussadia n'a pas suivi de cours de code, la société produit, outre une fiche d'inscription mentionnant " manque documents pour sous-pref ", la demande de permis de conduire de l'élève où il apparait qu'aucun examen du code n'a été passé ainsi qu'une attestation d'inscription au permis de confirmation de l'obtention du code le 19 septembre 2019. Toutefois, la seule circonstance que l'intéressée n'ait pas réussi son code à cette date ne permet pas d'établir, à elle seule et en l'absence de toute pièce comptable de suivi de compte, qu'elle n'aurait pas suivi de leçons avec la société ASR à la suite de son inscription ni réglé aucun frais. Il en va de même des deux élèves Karahacane Zakari et Karahacane Elyas pour lesquels la société se borne à produire quelques factures qui, bien que mentionnant exclusivement des heures de conduite, ne permettent pas d'exclure des leçons de code à défaut d'être corroborées par un contrat de formation et un relevé de situation de compte. La société n'établit pas davantage par la seule production de la demande de permis de conduire de l'élève Sylla et de la fiche de suivi vierge de l'élève Lesueur, ne faisant état d'aucun examen, que ceux-ci n'auraient pas suivi ni réglé des leçons de code, alors au demeurant que le contrat de formation produit pour l'élève Sylla mentionne une formation théorique et pratique. Par ailleurs, s'agissant de l'élève C, la société ASR fait valoir que suite à un retrait de permis celui-ci n'est autorisé à passer l'épreuve théorique du code pour un nouveau permis qu'à compter du 24 janvier 2017, ainsi qu'il résulte du relevé d'information restreint. Si elle produit également un extrait de son grand livre client relatif à l'exercice 2017 comptabilisant une somme de 400 euros relative à la formation de M. C, il s'agit toutefois, ainsi que le relève le ministre, d'une opération de débit d'un compte de produits, qui entraîne une diminution de celui-ci, par le crédit du compte banque, ce qui ne saurait établir qu'il s'agirait de la comptabilisation des cours de code de l'intéressé, ni dès lors que cet élève doive être pris en compte au titre de l'exercice clos 2017 et non au titre de l'exercice clos en 2016. Enfin, le tribunal ayant déjà exclu de la reconstitution l'élève Blaisius, il n'y a donc plus de litige concernant ce dernier.  
 Concernant les élèves retenus à partir de la liste de la DDTE : 
 15. La société soutient que certains élèves retenus à partir de la liste DDTE, laquelle retrace les élèves ayant passé une épreuve (code ou conduite) sous le numéro d'agrément de la SARL ASR, ne sont pas des élèves inscrits auprès d'elle mais des élèves d'autres auto-écoles, les sociétés LCA Conduite et LCA Conduite 2, dont Mme B est également la gérante, en raison de la pratique autorisée d'échanges de places d'examen entre auto-écoles. Elle estime ainsi que les élèves Boina Hadji, Moradel, Darwich, Machhouri doivent être exclus de la reconstitution de recettes au titre de l'année 2015, et qu'il en va de même au titre de l'année 2016, pour les élèves Benkrouidem, Diakhate, Fdani et Moulougui et Vaz Antoine. 
 16. S'agissant des élèves Darwich et Machhouri pour 2015 et Benkrouidem, Fdani et Moulougui, pour 2016, la société ASR verse au dossier des fiches pédagogiques ou contrats de formation conclus au titre de ces années avec la société LCA. Toutefois, ces seuls documents, qui ne sont pas corroborés par les grands-livres clients de cette société versés par l'administration, sont insuffisants pour établir que la formation au code de la route de ces élèves n'aurait pas été dispensée en dernier lieu par la société ASR, les transferts d'élèves étant courants selon les dires mêmes de la société. 
 17. S'agissant, en revanche, des élèves Boina Hadji et Moradel pour 2015 et Diakhate et Vaz Antoine, pour 2016, il résulte de l'instruction et notamment des annexes 11 et 12 à la proposition de rectification du 8 août 2018 que ces élèves figurent sur la liste DDTE 2015 et 2016 pour y avoir présenté l'examen pratique de la conduite et non celui théorique du code, ce que corroborent les contrats de formation et les fiches de suivi produits par la société ASR mentionnant que ces élèves sont inscrits auprès de l'auto-école LCA pour suivre uniquement des heures de conduite à l'exclusion de toute formation théorique. La société ASR doit ainsi être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de ce qu'aucun forfait code n'a pu être dispensé par elle et par suite du caractère exagéré des bases d'imposition retenues en ce qu'elles comptabilisent ces deux élèves au titre de l'année 2015 et ces deux élèves titre de l'année 2016. 
 Concernant les élèves retenus à partir des fiches pédagogiques de la société : 
 18. Si la société ASR soutient que les élèves retenus à partir des fiches pédagogiques font doublon avec les élèves identifiés à partir des données de l'entreprise, il résulte toutefois de l'instruction qu'un rapprochement entre les noms et prénoms des élèves retenus sur la base des données de l'entreprise présentés en annexe 16 à la proposition de rectification et ceux des élèves retenus sur la base des fiches pédagogiques présentés en annexe 18 à la proposition de rectification permet de constater qu'il n'existe aucun doublon.  
 19. Il résulte de ce qui précède qu'en ce qui concerne le nombre d'élèves ayant suivi une formation au code au sein de la société ASR, les deux élèves Boina Hadji et Moradel au titre de l'année 2015, et les deux élèves Diakhate et Vaz Antoine au titre de l'année 2016 doivent être exclus de la reconstitution de recettes opérée par l'administration fiscale. En conséquence, au titre de la formation au code, il y a lieu de réduire la base de l'impôt sur les sociétés à hauteur de 940 euros (2 x 470 euros) au titre de 2015 et de 940 euros (2 x 470 euros) au titre de 2016.  
 S'agissant du nombre d'élèves ayant suivi une formation à la conduite au sein de la société ASR : 
 Concernant les élèves retenus à partir des données internes de l'entreprise : 
 20. En premier lieu, s'agissant du nombre d'élèves ayant suivi une formation à la conduite résultant des données internes de l'entreprise (comptabilité, logiciel de gestion et dossiers d'inscription), la requérante soutient que sept élèves ont été retenus à tort au titre de 2015 sur les vingt-cinq finalement pris en compte par le tribunal, et six élèves sur les vingt-neuf retenus au titre de 2016, au motif qu'ils n'ont jamais été inscrits à l'examen pratique ou n'ont suivi aucune formation de conduite auprès de la société ASR.  
 21. En ce qui concerne l'élève Hadjaz comptabilisé au titre de l'année 2015, et des élèves Bertrand, Coulibaly et Dia, comptabilisés au titre de l'année 2016 par l'administration, la société ASR se borne à produire la demande de permis de conduire ou les fiches de suivi vierges des intéressés ne faisant mention d'aucun examen de conduite. Toutefois, ces seuls documents, qui ne sont corroborées par aucun autre élément de preuve, telles des situations de compte, ne sauraient suffire à établir que ces derniers n'auraient pas suivi des leçons de conduite avec l'auto-école appelante. De même, si la société produit pour l'élève Aaguied une fiche pédagogique datant du 3 mars 2015 portant la mention " transfert " et le tampon de l'entreprise LCA 2, ces éléments sont insuffisants pour établir que l'intéressé aurait suivi l'ensemble de ses leçons de conduite avec cette société dès lors qu'aucun règlement en provenance de cet élève ne figure dans la comptabilité pour 2015 de la société LCA 2 versée par l'administration fiscale en défense. S'agissant de l'élève Khlaisom, la société produit une demande de permis de conduire faisant état d'une inscription à l'auto-école le 16 décembre 2015 ainsi qu'une lettre de résiliation de son contrat par l'intéressé datant du 17 juin 2017. Toutefois, ces éléments ne suffisent pas, à eux seuls, à établir que ce dernier n'a pas suivi ni acquitté de cours de conduite en 2015. S'agissant par ailleurs de l'élève Hortet, la société ne rapporte pas la preuve qui lui incombe que celui-ci aurait réglé sa formation en 2014 en se bornant à produire sa fiche pédagogique mentionnant des leçons de conduite en novembre et décembre 2014 mais également en janvier, février et juin 2015. En outre, les seules fiches pédagogiques vierges et lettres de résiliation produites datées respectivement des 13 mars 2018, 8 janvier 2020 et 28 août 2017, soit plusieurs années après l'inscription, en 2015, des élèves Ramos Horta et Rebena et en 2016 de l'élève Srikararan, ne permettent pas, à elles seules en l'absence de toute précision sur le parcours des intéressés et à défaut d'être corroborées par d'autres documents, d'établir que ces élèves n'auraient pas suivi une formation de conduite au sein de l'auto-école. Il en est de même pour l'élève Semail, au titre de l'année 2015, dont il est constant qu'il a passé son code avec l'auto-école et dont la situation de compte n'a pas été versée au contentieux, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que sa fiche de demande de permis de conduire ne fait état d'aucun examen de conduite. Enfin, s'agissant des élèves Chaudhry et Lesueur, il résulte de l'instruction qu'ils figurent au sein de l'annexe 16 de la proposition de rectification listant les élèves inscrits après le 1er juin 2016 pour lesquels la vérificatrice ne leur a pas appliqué un forfait mais a retenu le montant réellement facturé figurant dans le logiciel, en considérant qu'ils ne pouvaient pas s'être acquittés d'un forfait total de conduite faute d'avoir terminé leur formation. Or, dans cette annexe, le montant des heures de conduite pour ces deux élèves, ressortit à 0 euros.  Par suite, les moyens se rapportant à ces deux élèves sont donc dénués de toute portée, faute de litige les concernant.  
 22. En deuxième lieu, la société fait valoir que six élèves en 2015 (Boya Luyeye, Bouzerda, Fainke, Herent, Rouault, et Sao) et treize élèves inscrits avant le 1er juin 2016 (Ahmed, Amroun, Benchaib, Beriane, Diop, Lair, Lepere, N'Dong, Perran, Quennehen Alexis, Quennehen Adrien, Querrien, Zobiri) n'ont pas terminé leur formation, respectivement en 2015 et 2016 et qu'ainsi, seule une formation de conduite partielle doit être retenue.  
 23. S'agissant d'une part, de l'année 2015, la société requérante produit au soutien de ses allégations les situations de compte de cinq des six élèves établissant que des heures de conduite ont été facturées et réglées par les intéressés en 2015, mais également en 2016 voire en 2017 et 2018. Pour ce qui concerne les élèves Bouzerda et Fainke, les sommes facturées et payées en 2015 et 2016, qui s'élèvent respectivement au titre de la conduite à 2 586 euros et 2 048 euros sont en tout état de cause supérieures au forfait formation complète de conduite de 1 470 euros retenu par la vérificatrice, à l'avantage de la société, qui n'est ainsi pas fondée à revendiquer la prise en compte d'un forfait partiel. Il en va de même pour l'élève Sao pour lequel la seule demande de permis de conduire, à l'exclusion de la situation de compte, est insuffisamment probante pour établir le bien-fondé de la prise en compte d'un forfait partiel de conduite. S'agissant, en revanche, des élèves Bola Luyeye, Herent et Rouault, il résulte des situations de compte produites que le forfait complet retenu par le service est supérieur aux sommes effectivement versées en 2015 et 2016, qui s'élèvent respectivement, pour chacun à, 390 euros, 650 euros et 278 euros, pour la conduite, après déduction des sommes acquittées au titre du code pour lesquelles la société a déjà été taxée par ailleurs. La société ASR, qui apporte ainsi la preuve de l'exagération des impositions mises à sa charge s'agissant de ces trois élèves est par suite fondée à soutenir qu'un forfait partiel à hauteur du montant réel des prestations réalisées en 2015 et 2016, doit être retenu, et à solliciter la réduction de ses bases imposables à concurrence de la différence entre le forfait conduite qui lui a été appliqué et le montant réellement acquitté, à savoir 1 080 euros pour l'élève Bola Luyeye, 820 euros pour l'élève Herent et 1 192 euros pour l'élève Rouault, pour un chiffre d'affaire d'un montant total de 3 092 euros à exclure de ces bases au titre de l'année 2015. 
 24. S'agissant, d'autre part, de l'année 2016, en se bornant à produire uniquement des fiches de suivi pour les élèves Benchaib, Quennehen Adrien, Querrien, Amroun, alors au surplus que pour certains d'entre eux le nombre d'heures effectivement effectuées en 2016 est même supérieur au forfait de 30h de conduite retenu par la vérificatrice, la société n'établit pas qu'il y aurait lieu de comptabiliser ces élèves comme n'ayant suivi qu'une formation partielle. Il en va de même pour les élèves N'Dong et Diop pour lesquels elle verse seulement respectivement une demande de permis et une facture. En ce qui concerne l'élève Beriane, le ministre relève sans être contesté que la situation de compte produite par la société ASR fait ressortir une remise d'espèces de 1 170 euros le 10 mai 2016, incohérente avec une facture établie le même jour et présentée lors du contrôle faisant état d'un règlement en espèce de 1 800 euros, cette anomalie privant cette pièce de toute valeur probante. Il en va de même s'agissant des élèves Lair et Lepere pour lesquels les documents présentés par la société au soutien de ses allégations, à savoir les fiches de suivi et les situations de compte, présentent entre elles des incohérences relatives au nombre d'heures de conduite suivies et ne permettent pas d'apporter la preuve qui lui incombe de l'existence d'une formation partielle. En outre, la situation de compte de l'élève Zobiri fait apparaître un montant réglé en 2015 et 2016 de 1 904 euros, supérieurs au forfait formation complète de conduite de 1470 euros retenu par la vérificatrice, à l'avantage de la société, qui n'est ainsi pas fondée à revendiquer la prise en compte d'un forfait partiel. S'agissant, en revanche des élèves Perran et Quennehen Alexis, la société ASR établit par les pièces versées au dossier, notamment les situations de compte et fiches de suivi, qu'aucune heure de conduite n'a été facturée ni réglée en 2016 et que ces deux élèves, pour lesquels l'administration a comptabilisé un forfait conduite complet, doivent être exclus de la reconstitution de recettes. Il y a donc lieu de prononcer une réduction des impositions contestées à concurrence de cette prise en compte, soit, en base d'imposition, une somme de 2 940 euros (2 x1 470 euros). Il en va de même de l'élève Ahmed, pour lequel il résulte de ces mêmes documents que des heures de conduite ont été facturées et réglées par l'intéressé à hauteur de 1 120 euros en 2017 au titre de la conduite, et seulement à hauteur de 30 euros en 2016, soit une somme inférieure au forfait complet de conduite de 1 470 euros retenu par le service. Par suite, la société ASR est fondée à soutenir qu'un forfait partiel à hauteur du montant réel des prestations réalisées en 2016, doit être retenu pour cet élève. Il y a donc lieu de prononcer une réduction à concurrence de la différence entre le forfait appliqué et le forfait partiel qui doit être retenu pour cet élève à raison des seules heures réalisées par lui en 2016, seules en litige, soit une somme, en base, de 1 440 euros. 
 25. En troisième lieu, si la société requérante a entendu contester la liste des élèves inscrits à compter du 1er juin 2016, formalisée à l'annexe 16 de la proposition de rectification et prise en compte pour reconstituer le chiffre d'affaires, il résulte de l'instruction que l'erreur de doublon entre l'élève Ozduru et l'élève Boskurt a été corrigée dans le cadre de la décision d'admission partielle. Si elle soutient pour les élèves Chaudhry, Lesueur, C, et Srikararan qu'ils ne doivent pas être pris en compte faute d'avoir suivi une formation de conduite au sein de la société en 2016, il est constant que l'élève C a déjà été exclu par le tribunal, et qu'il résulte de ce qui a été dit aux point 21 qu'il en va de même pour les élèves Lesueur et Chaudhry dont le montant des heures de conduite s'élève à 0 euro dans cette annexe. Enfin pour Srikararan, la société n'assortit pas ses allégations des précisions suffisantes faute de préciser s'il s'agit de Jathavan ou Shangavi Srikararan. 
 Concernant les élèves retenus à partir de la liste de la DDTE : 
 26. Si la société réitère son argumentation précédemment exposée au titre du code, et tirée de ce que certains élèves retenus à partir de la liste DDTE, ne sont pas des élèves inscrits auprès d'elle mais des élèves d'autres auto-écoles, les sociétés LCA Conduite et LCA Conduite 2, elle se borne toutefois à indiquer que ce nombre doit être limité à 1 élève pour 2015 et à un élève pour 2016, sans toutefois préciser les élèves dont s'agit. Faute de précisions suffisantes, la société ASR ne met ainsi pas à même la cour de statuer sur ce moyen. 
 27. Il résulte de ce qui précède qu'au titre de la formation à la conduite, et en conséquence de ce qui a été dit aux points 23 et 24, il y a lieu de réduire les bases d'imposition à hauteur d'un montant total de 3 092 euros au titre de l'exercice clos en 2015 et de 4 380 euros au titre de l'exercice clos en 2016. 
 28. La contestation de la SARL ASR relative à l'existence de revenus distribués entre les mains de sa gérante, Mme B, qui concerne, en tout état de cause, un contribuable distinct, est inopérante. 
 29. Il résulte de tout ce qui précède que la société ASR est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles ne lui a pas accordé la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période correspondant aux années 2015 et 2016 et correspondant aux réductions en base prononcées aux points 19 et 27. 
 Sur la requête n° 22VE01067 présentée par Mme B :  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 30. Mme B fait valoir que la procédure d'imposition suivie à son encontre est irrégulière dès lors que l'administration fiscale s'est abstenue de répondre aux observations formulées par elle, le 11 décembre 2018, en réponse à la proposition de rectification qui lui a été adressée à titre personnel, et notifiée le 17 octobre 2018, en méconnaissance de l'article L. 57 alinéa 5 du livre des procédures fiscales, selon lequel : " " Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée.". Il résulte de l'instruction que par un courrier du 5 novembre 2018, Mme B a sollicité une prorogation du délai de réponse en faisant référence à la fois la proposition de rectification adressée à la société et à celle qui lui a été adressée à titre personnel. Par deux courriers distincts datés du 3 décembre 2018, l'administration a, d'une part, refusé de faire droit à la demande relative à la société eu égard à son caractère tardif, les impositions ayant, au surplus, déjà été mises en recouvrement et, d'autre part, a répondu positivement à Mme B s'agissant des rehaussements la concernant à titre personnel, lui précisant qu'elle avait jusqu'au 17 décembre 2018 pour adresser ses observations. Si Mme B a adressé à l'administration des observations le 11 décembre 2018, il résulte de l'instruction que ce courrier est à entête de la société ASR, ne mentionne que l'adresse de cette dernière, est signée par Mme B désignée comme gérante de la société ASR et comporte le cachet de la société. Si ce courrier évoque les notions de revenus distribués et de maîtrise de l'affaire, les développements sur ces points, qui ne sont que très succincts, reprennent des éléments présents au sein de la proposition de rectification adressée à la société et l'essentiel de l'argumentation de la requérante concerne, selon ses termes mêmes, la " proposition de rectification de [sa] comptabilité " et reprend les titres et l'ordre d'examen des questions de la proposition de rectification adressée à sa société. En outre, si, par courrier du 14 décembre 2018, Mme B a contesté le refus de prorogation du délai de réponse opposé à la société elle a expressément sommé l'administration " de prendre en compte la rectification du chiffre d'affaires de [sa] société envoyée à la date du 13 décembre 2018 " et qui correspond à la date d'envoi des observations présentées le 11 décembre 2018. Dans ces conditions, et ainsi que l'a relevé le tribunal, les observations contenues dans le courrier du 11 décembre 2018 ne sauraient s'analyser comme constituant des observations en réponse à la proposition de rectification qui avait été notifiée à titre personnel à Mme B au titre de son impôt sur le revenu, mais comme une réponse à la proposition de rectification faite à sa société, laquelle était tardive compte tenu de la date de notification de cette proposition rappelée au point 10. Par suite, Mme B n'est pas fondée à soutenir qu'en s'abstenant d'y répondre, l'administration fiscale aurait méconnu les dispositions précitées de l'article 57 du livre des procédures fiscales. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 31. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, () s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. () ". 
 32. Ainsi qu'il a été dit au point 30, Mme B n'a pas contesté dans le délai qui lui était imparti la proposition de rectification qui lui a été notifiée par l'administration et supporte en conséquence, conformément aux dispositions précitées, la charge de la preuve du caractère exagéré des bases d'imposition. 
 En ce qui concerne le montant des distributions : 
 33. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. 
 34. Pour contester le montant des bénéfices reconstitués de la SARL ASR, Mme B se prévaut de l'absence de bien-fondé, d'une part, du rejet de la comptabilité de la société et, d'autre part, des omissions de recettes. Toutefois, pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 8, c'est à bon droit que l'administration a pu rejeter la comptabilité présentée et procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de la société ASR. 
 35. Il résulte en revanche de ce qui a été dit aux points 17, 19, 23, 24 et 27 qu'une partie des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la société ASR a été assujettie au titre des années 2015 et 2016 n'est pas fondée. Dès lors que ces sommes ont été réputées distribuées à Mme B sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts en tant que bénéfices ou produits non mis en réserve ou incorporés au capital de la société ASR, la requérante est fondée à demander la décharge des impositions supplémentaires en résultant au titre de son impôt sur le revenu et de ses contributions sociales pour les années 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes.  
 En ce qui concerne l'appréhension des sommes restant en litige :  
 36. Pour contester le surplus des impositions supplémentaires mises à bon droit à sa charge, Mme B fait valoir que c'est à tort que l'administration fiscale a estimé qu'elle avait la qualité de maître de l'affaire. Il résulte de l'instruction que l'administration a relevé que Mme B est la gérante statutaire de la SARL ASR dont elle détient 60 % des parts sociales, qu'elle est la seule à utiliser le compte bancaire de la société, dont elle est la seule représentante ainsi qu'il résulte de la convention de compte signée entre la Banque Populaire et l'intéressée et qu'enfin, elle a été la seule interlocutrice de l'administration lors des opérations de contrôle fiscal externes de la société, son frère, second associé détenant 40 % des parts sociales, n'ayant, à aucun moment, pris part aux opérations de contrôle. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a estimé que Mme B devait être regardée comme seule maître de l'affaire et ainsi comme la bénéficiaire des revenus réputés distribués par la société ASR, la circonstance qu'elle n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes étant, à cet égard, sans incidence. 
 37. Il résulte de ce qui précède que Mme B est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles ne lui a pas accordé la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre des années 2015 et 2016 et correspondant aux réductions en base prononcées aux points 19 et 27. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 38. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat les sommes que la société ASR et Mme B réclament sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DECIDE : 
 Article 1er :  Les bases de l'impôt sur les sociétés assignées à la société ASR au titre des années 2015 et 2016 sont réduites à concurrence des montants fixés aux points 19 et 27 du présent arrêt. 
 Article 2 : La société ASR est déchargée en droits des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016 correspondant à la réduction des bases d'imposition définies à l'article 1er ci-dessus et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et pénalités correspondants. 
 Article 3 : Mme B est déchargée en droits, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016 correspondant à la réduction des bases d'imposition définies à l'article 1er ci-dessus et des pénalités correspondantes. 
 Article 4 : Le jugement n°s 2000770 et 2000769 du tribunal administratif de Versailles du 8 mars 2022 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt. 
 Article 5 : Le surplus des conclusions des requêtes est rejeté. 
 Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL ASR-Centre de formation à la conduite, à Mme A B et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 11 février 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente, 
 Mme Danielian, présidente-assesseure, 
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 6 mars 2025. 
 La rapporteure, 
 I. DanielianLa présidente, 
 L. Besson-Ledey 
 La greffière, 
 T. Tollim 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière, 
 N°S 22VE01066, 22VE01067