CAA78 · 3ème Chambre — 17 octobre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. A B a demandé au tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2015. 
 Par un jugement n°s 1904059 - 2007370 du 15 avril 2022, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté ses demandes. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés le 15 juin 2022, le 26 juin 2023 et le 18 janvier 2024, M. B, représenté par Me Lew, avocat, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sur les hauts revenus et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2015 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - il n'a jamais reçu de proposition de rectification en méconnaissance des dispositions de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales ; l'administration ne fournit que les enveloppes tamponnées, ne permettant pas de s'assurer du contenu des plis alors, en plus, que la proposition de rectification de l'année 2013 est antérieure à celle adressée à la SARL SP 75 qui est à l'origine des rehaussements de son imposition personnelle ; l'avis de réception concernant l'année 2013 ne contient aucune mention permettant de s'assurer que le délai de mise en instance de quinze jours a été respecté ; l'avis de réception concernant les années 2014 et 2015 ne mentionne aucune date de présentation ; ces envois n'ont donc pas respecté les règles fixées par l'arrêté du 5 août 2007 fixant les modalités relatives au dépôt et à la distribution des envois postaux ; 
 - l'administration a méconnu son obligation d'information prévue par les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, en indiquant de manière lacunaire l'existence et le contenu des droits de communication effectués auprès des banques et de l'URSSAF et de leurs réponses, ne lui permettant pas d'en demander la communication ; l'administration ne lui a pas précisément indiqué quels relevés bancaires et quels cartons de signature avaient été fournis ; les informations figurant en annexe à la proposition de rectification ne sont pas regroupées par banque et ne lui permettent pas de s'assurer du correct retraitement des informations obtenues par le droit de communication ; il en a été de même pour les informations provenant de l'URSSAF ; 
 - en ne l'informant pas précisément des informations obtenues des tiers, l'administration a également méconnu son devoir de loyauté, qui fait partie des droits de la défense reconnus par le Conseil constitutionnel ;  
 - la méthode de reconstitution est excessivement sommaire ; s'agissant des produits, l'administration n'a pas extourné les virements de compte à compte ; pour les charges, l'administration a refusé de prendre en compte les charges d'exploitation, notamment des achats de marchandises et de matières premières, qu'il était pourtant possible d'estimer à partir de comparables ou des déclarations des exercices clos en 2013 et 2014 que l'administration n'a pas remis en cause ; ce faisant, l'administration n'a pas respecté sa propre doctrine figurant au paragraphe 210 du BOI-CF-IOR-50-20-20170308 ; 
 - selon les chiffres de l'union régionale bretonne des centres de gestion agréés, les achats de marchandises et de matières premières atteignent un taux moyen de 42,2 % du chiffre d'affaires pour les entreprises du secteur " plomberie-chauffage-sanitaire " ce qui est cohérent avec la comptabilité présentée ; 
 - en refusant d'instruire la comptabilité qu'elle a présentée à l'appui de sa réclamation préalable, ou de demander des pièces justificatives, l'administration a méconnu son devoir de loyauté et a entaché la procédure d'un vice dans l'instruction de sa réclamation ; ce faisant, l'administration a méconnu sa propre doctrine, figurant au BOI-CTX-PREA-10-70 et dans la réponse ministérielle Belcour du 19 avril 1968, et les dispositions des articles R. 198-1 et R. 198-9 du livre des procédures fiscales ; les quelques irrégularités dans les fichiers d'écritures comptables dont fait état le tribunal ne sont pas établies et ne peuvent suffire à retirer son caractère probant à la comptabilité présentée ; 
 - si cela était nécessaire pour examiner la comptabilité présentée, une expertise pourrait être sollicitée ; 
 - l'administration n'a donc pas établi l'existence de revenus distribués par la SARL SP 75 ; 
 - l'administration ne démontre pas son appréhension des sommes en litige ; il ne peut être considéré comme le maître de l'affaire ; son frère détenait également 50 % des parts sociales et exerçait un droit de regard sur les fonds sociaux ; il n'avait pas seul la signature sur les comptes bancaires ; à supposer qu'il puisse être qualifié de maître de l'affaire, son frère pouvait l'être également et l'administration ne pouvait donc recourir à la présomption d'appréhension liée à cette qualité. 
 Par des mémoires en défense enregistrés le 21 novembre 2022 et le 15 décembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Liogier,  
 - les conclusions de M. Illouz, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Lew, représentant M. B. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) SP 75, qui exerçait une activité de travaux d'installation d'eau et de gaz et dont M. B était gérant et associé à 50 %, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos de 2013 à 2015. A l'issue de celle-ci, des rectifications en matière d'impôt sur le revenu ont été notifiées à M. B dans la catégorie des traitements et salaires, à raison de salaires versés par la société mais non déclarés par son gérant, et dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, à raison de revenus réputés distribués sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. M. B fait appel du jugement du 15 avril 2022 du tribunal administratif de Cergy-Pontoise qui a rejeté sa demande de décharge des impositions ainsi mises à sa charge pour les années 2013 et 2015 uniquement. 
 Sur la procédure d'imposition :  
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au présent litige : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions () ". En cas de contestation sur ce point, il incombe à l'administration fiscale d'établir qu'une telle notification a été régulièrement adressée au contribuable et, lorsque le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l'adresse du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l'expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d'une attestation de l'administration postale ou d'autres éléments de preuve établissant la délivrance par le préposé du service postal d'un avis de passage prévenant le destinataire de ce que le pli est à sa disposition au bureau de poste. Compte tenu des modalités de présentation des plis recommandés prévues par la réglementation postale, doit être regardé comme portant des mentions précises, claires et concordantes suffisant à constituer la preuve d'une notification régulière le pli recommandé retourné à l'administration auquel est rattaché un volet " avis de réception " sur lequel a été apposée la date de vaine présentation du courrier et qui porte, sur l'enveloppe ou l'avis de réception, l'indication du motif pour lequel il n'a pu être remis. 
 3. Il résulte de l'instruction que M. B a été informé des rectifications envisagées à son encontre par une proposition de rectification du 10 décembre 2016, s'agissant de l'année 2013, et par une seconde proposition de rectification du 14 mars 2017, s'agissant de l'année 2015. S'agissant de la proposition de rectification du 10 décembre 2016, il résulte de l'instruction que l'enveloppe contenant le pli est revêtue d'un cachet postal mentionnant la date d'expédition du 12 décembre 2016, que l'avis de réception contient la mention manuscrite " 13/12/2016 " à la rubrique " présenté / avisé le " et que le pli est revenu à l'administration le 30 décembre 2016, en tant que " pli avisé non réclamé ". Sur ce point, si le requérant fait valoir que ce tampon dateur a pu être apposé sur l'enveloppe a posteriori, il ne fournit aucun élément de nature à l'établir alors que l'ensemble des dates apparaissant sur les documents sont cohérentes. Si le requérant indique également que l'avis de réception mentionne une proposition de rectification du 12 décembre 2016, et non du 10 décembre tel qu'inscrit sur le formulaire n° 2120 censé lui avoir été adressé, il résulte toutefois de l'instruction que l'avis de réception mentionne son nom, son adresse, le nom du vérificateur, et que pli contient une " 2120 ", spécifique aux contrôles sur pièces, l'erreur de plume commise sur la date du formulaire ne suffisant pas à supposer que l'enveloppe aurait contenu un autre document.  La circonstance alléguée que cette proposition de rectification serait antérieure à celle adressée à la SARL SP75 dont étaient issues une partie des rectifications, allégation qui manque en fait dès lors que cette dernière date du 6 décembre 2016, est, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité de la notification de la proposition de rectification adressée au requérant. S'agissant de la proposition de rectification du 14 mars 2017 relative à l'année 2015, il résulte de l'instruction que le pli a été pris en charge par les services postaux le 14 mars 2017 et qu'il est finalement revenu à l'administration le 3 avril 2017 comme " pli avisé non réclamé ". Si l'avis de réception ne comporte aucune date à la rubrique " Présenté / Avisé le ", l'étiquette adhésive " restitution de l'information à l'expéditeur " sur cet avis de réception certifie que le pli a été avisé et non réclamé et l'enveloppe comporte la mention manuscrite " Avisée Auvers 15/3/17 ". A cet égard, le seul fait que cette dernière mention figure sur l'enveloppe et non sur l'avis de réception n'est pas de nature à remettre en cause l'exactitude de celle-ci, le requérant n'apportant aucun élément permettant de démontrer qu'elle aurait été apposée a posteriori. Compte tenu de l'ensemble de ces mentions, qui sont précises, claires et concordantes, l'administration établit l'envoi des deux propositions de rectifications au requérant, ainsi que la remise d'avis de passage. En outre, alors même que l'administration fiscale ne serait pas en mesure de justifier du respect du délai de mise en instance du pli comportant les propositions de rectification litigieuses à M. B, celui-ci ne peut se prévaloir de ce que les conditions de notification l'auraient privé d'une garantie dès lors qu'il n'établit pas, notamment par la production d'une attestation du service postal, avoir tenté, en vain, de retirer le pli en cause dans ce délai. Par suite, le moyen de l'appelant tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition en raison de l'absence de notification des propositions de rectification doit être écarté. 
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il incombe à l'administration d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. 
 5. Ainsi que l'ont relevé à bon droit les premiers juges au point 11 du jugement attaqué, par des motifs qu'il convient d'adopter, M. B a été informé de façon suffisamment claire et précise des informations obtenues par droit de communication auprès des établissements bancaires et des services de l'URSSAF, lui permettant ainsi, s'il le souhaitait, d'en demander la communication afin, le cas échéant, d'en contester le caractère probant ou de vérifier le retraitement fait par l'administration de ces informations. Par suite, l'administration n'a pas méconnu son devoir d'information fixé par les dispositions de l'article L. 76 B précité et n'a ni méconnu son devoir de loyauté, ni porté atteinte aux droits de la défense. 
 6. En troisième lieu, les irrégularités dont seraient affectées les décisions de rejet de ses réclamations préalables sont sans incidence sur le bien-fondé des impositions en litige. Par suite, les moyens tirés de ce qu'en refusant d'instruire la comptabilité qu'il présentait à l'appui de ses réclamations, l'administration aurai méconnu son devoir de loyauté, sa propre doctrine figurant au BOI-CTX-PREA-10-70 et dans la réponse ministérielle du 19 avril 1968, ainsi que les dispositions des articles R. 198-1 et R. 198-9 du livre des procédures fiscales sont inopérants et doivent être écartés. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 7. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres, doit être regardé comme le seul maître de l'affaire. Il est en conséquence présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. 
 8. Il résulte de l'instruction, et notamment des mentions portées sur les propositions de rectification des 10 décembre 2016 et 14 mars 2017, que, lors du contrôle de la SARL SP 75, l'administration a constaté, d'une part, que M. B avait perçu des salaires, comptabilisés comme tel par la société, qu'il n'avait pas déclarés. Elle a imposé ces sommes entre ses mains dans la catégorie des traitements et salaires. D'autre part, elle a remis en cause des charges non justifiées par la société en 2013 et 2014, et a procédé à la reconstitution du résultat de l'exercice clos en 2015. Ces sommes ont été considérées par l'administration comme des revenus réputés distribués sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne la charge de la preuve : 
 9. Aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus ou qui n'ont pas déclaré, en application des articles 150-0 E et 150 VG du code général des impôts, les gains nets et les plus-values imposables qu'ils ont réalisés, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 () ". Aux termes de l'article L. 67 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. () ". Aux termes de l'article L. 193 de ce livre : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ". 
 10. Il résulte de l'instruction que l'administration a eu recours à la procédure de taxation d'office, prévue par les articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales, pour assujettir M.  B aux impositions en litige. Par suite, le requérant, qui ne conteste pas le recours à cette procédure, supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions supplémentaires mises à sa charge, en application des dispositions précitées. 
 En ce qui concerne l'existence et le montant des distributions de l'année 2015 : 
 11. Il est constant que la SARL SP 75 n'a pas déposé de déclaration de résultats au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2015 en dépit de la mise en demeure qui lui a été adressée en ce sens. En l'absence de présentation d'une comptabilité ou de pièces justificatives lors de la vérification de comptabilité, l'administration a reconstitué le résultat imposable de la SARL SP 75 au titre de cet exercice. Pour déterminer les recettes, l'ensemble des encaissements figurant sur les comptes bancaires de la société a été retenu, déduction faite d'un montant de taxe sur la valeur ajoutée collectée, soit un montant de 846 569 euros. En outre, au titre des charges de l'exercice, alors même qu'aucun justificatif n'a été produit devant elle, l'administration a déduit une somme de 176 001 euros correspondant à la rémunération du personnel, qu'elle a reconstitué à partir des déclarations annuelles de données sociales qui lui ont été communiquées et des déclarations d'imposition, déductible du résultat fiscal, ainsi qu'une somme de 66 421 euros correspondant aux charges sociales acquittées au regard des éléments communiqués par l'URSSAF. Elle a également admis en déduction une somme de 84 657 euros au titre des frais généraux, évalué forfaitairement à 10 % du montant de ses recettes, ainsi qu'une somme de 1 497 euros au titre des impôts et taxes acquittés par la société, soit un montant total de charges de 328 587 euros, correspondant à 39 % des recettes. L'administration a ainsi abouti à un résultat imposable de l'exercice de 517 993 euros, majoré de 25 % à l'impôt sur le revenu, soit des revenus de capitaux mobiliers de 647 491 euros en 2015. 
 12. En premier lieu, le requérant soutient que la méthode de l'administration est excessivement sommaire. A cet égard, il fait valoir, d'une part, que l'administration aurait dû extourner les virements de compte à compte. Toutefois, en se bornant à soutenir qu'il s'agit des opérations intitulées " virements internes ", sans apporter aucun élément sur les comptes à l'origine de ces virements, le requérant n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère non imposable de ces sommes, alors qu'il résulte de l'instruction que la SARL SP 75 disposait sur la période en litige de trois comptes détenus dans trois banques différentes. D'autre part, M. B fait valoir que le montant des charges pris en compte est trop faible, notamment en l'absence de prise en compte des achats de marchandises et de matières premières. Toutefois, pour appuyer ses dires, le requérant n'apporte aucune information ni aucune donnée sur les exercices 2013 et 2014, qu'il revendique comme comparables alors qu'ils ont eux-mêmes donné lieu à d'importants rejets de charge lors du contrôle de la SARL SP 75. Il ne donne également aucune précision permettant de s'assurer que le panel d'entreprises du secteur " plomberie-chauffage-sanitaire " fourni par l'union régionale bretonne des centres de gestion agréés serait comparable, en main d'œuvre, en localisation et en chiffre d'affaires notamment, à la SARL SP 75. 
 13. En deuxième lieu, M. B fait valoir qu'une comptabilité a été établie, démontrant un déficit de 317 708 euros, et certifiée par un expert-comptable qui atteste avoir contrôlé " l'ensemble des écritures présentes dans le fichier des écritures comptables () à l'appui des pièces justificatives communiquées ", avoir constaté que les " dépenses engagées sur l'exercice 2015 se rapportent à des dépenses en lien avec l'activité de la société " et qu'un " pointage a été effectué entre les écritures enregistrées dans les journaux d'achats et les justificatifs d'achats mis à notre disposition " à partir des " copies des factures des dépenses d'achats comptabilisées en charges dans la société ". Toutefois, cette comptabilité reconstituée en 2018, bien après les opérations de contrôle, est dépourvue de valeur probante et l'administration soutient d'ailleurs, sans être contredite, que la comptabilité présentait des incohérences, notamment des erreurs dans la numérotation des pièces. En outre, le requérant ne produit dans la présente instance, pas plus que devant le tribunal administratif, aucune comptabilité établie sur l'année concernée ni aucune pièce justificative de nature à corroborer les montants figurant dans la liasse produite ou à justifier le résultat déficitaire dont il se prévaut. Il s'ensuit que M. B n'est pas fondé à soutenir que les revenus distribués taxés entre ses mains seraient exagérés. 
 14. En dernier lieu, à supposer que M. B ait entendu se prévaloir de la doctrine figurant au paragraphe 210 du BOI-CF-IOR-50-20-20170308, celle-ci est relative à la procédure de contrôle et ne contient pas d'interprétation de la loi fiscale opposable à l'administration. 
 En ce qui concerne l'appréhension des revenus distribués en 2013 et 2015 : 
 15. Afin de taxer les revenus réputés distribués entre les mains du requérant, l'administration a estimé qu'il était maître de l'affaire dans la SARL SP 75, étant gérant de droit, associé à 50 % de la société et le seul détenteur de la signature sur les comptes bancaires. Si M. B soutient que son frère était également associé à 50 % et qu'il aurait pu également être qualifié de maître de l'affaire, il n'apporte aucun élément de nature à établir que son frère avait un quelconque pouvoir dans la société et qu'il aurait pu effectivement user sans contrôle des fonds sociaux. Le requérant n'est donc pas fondé à soutenir que l'administration ne pouvait pas le regarder comme l'unique maître de l'affaire de la SARL SP 75, aux fins de taxer, entre ses mains, comme revenus distribués, l'intégralité des sommes en litige. 
 16. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'ordonner l'expertise demandée, que M. B n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L.  761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A B et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 
 Délibéré après l'audience du 1er octobre 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente, 
 M.de Miguel, premier conseiller, 
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 octobre 2024. 
 La rapporteure, 
 C. LiogierLa présidente, 
 L. Besson-Ledey  
 La greffière, 
 T. TollimLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière,