CAA78 · 1ère Chambre — 15 octobre 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société par actions simplifiée (SAS) Adéquation-MR a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la restitution intégrale d'un crédit d'impôt recherche au titre des années 2014, 2015 et 2016 et 2017.  
 Par un jugement n°s 2005196, 2005197 du 19 avril 2022, le tribunal administratif de Versailles a constaté un non-lieu à statuer, à hauteur des sommes de 19 245 euros au titre de l'année 2016 et de 9 193 euros au titre de l'année 2017, dégrevées en cours d'instance, a fait droit à ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative à hauteur de 1 500 euros et a rejeté le surplus des conclusions de ses demandes. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 20 juin 2022, la SAS Adéquation-MR, représentée par Me Pery, avocate, demande à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement attaqué du 19 avril 2022 ; 
 2°) de prononcer la restitution du crédit d'impôt demandé au titre des années 2014, 2015 et 2016 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 -la procédure est entachée d'une irrégularité substantielle, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 60-3 du livre des procédures fiscales, dès lors que la mise en recouvrement des cotisations d'impôt sur les sociétés résultant du refus du crédit d'impôt recherche est intervenue avant la notification de l'avis définitif du comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche, de telle manière qu'elle a été privée du droit à un débat contradictoire devant le comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche ; 
 -la procédure est irrégulière, faute pour l'administration fiscale de lui avoir notifié l'avis des agents du ministère chargé de la recherche concernant la réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt recherche ; 
 -c'est à tort que l'administration fiscale a considéré que le projet de mise au point de nouvelles méthodes de recherches qualitatives basées sur l'utilisation des technologies de l'information et de la communication, mené au cours des années 2013 et 2014, dont les résultats ont permis de démontrer que les méthodes et solutions conçues par les équipes de la société requérante apportaient de nouvelles connaissances approfondies sur les cibles étudiées, n'était pas éligible au crédit d'impôt recherche ; 
 -c'est à tort que l'administration fiscale a considéré que la poursuite des travaux de recherche et développement itératifs visant à améliorer substantiellement la nouvelle méthode de recherche qualitative mise au point au cours des années 2013 et 2014, menée au cours de l'année 2015 n'était pas éligible au crédit d'impôt recherche ; 
 -c'est à tort que l'administration fiscale a refusé de considérer que Mme E devait être assimilée à un ingénieur de recherche ; 
 -c'est à tort que l'administration fiscale a considéré que Mme B ne devait pas être qualifiée de chercheur ; 
 -Mme C, apprentie au sein de la SAS Adequation-MR, doit être assimilée aux techniciens de recherche ; 
 -l'analyse de l'administration fiscale a été menée par une personne qui n'était pas experte dans le domaine des études qualitatives et quantitatives et qui a donc manqué du recul scientifique et professionnel nécessaires, alors qu'aucune intervention d'un expert du ministère chargé de la recherche n'est mentionnée ; 
 -l'absence de consensus concernant les avantages et inconvénients de l'utilisation des nouvelles technologies de l'information et de la communication suffit à caractériser l'incertitude scientifique et technique que les recherches dont il s'agit avaient pour objectif de résoudre ; 
 -le mémoire technique qu'elle produit au titre des travaux de l'année 2015 démontre qu'un état de l'art a été établi et des incertitudes scientifiques ou techniques ont été identifiées et que les travaux menés au cours de cette année constituent une amélioration substantielle de l'état de l'art en 2015 ; 
 -c'est à tort que l'administration fiscale lui a reproché l'absence d'analyses multivariées, qui nécessitent des puissances de calcul considérables et ne sont pas systématiquement accessibles ni utiles dans toutes les types d'études où plusieurs variables doivent être analysées ; 
 -c'est à tort que l'administration fiscale a réduit le nombre d'heures de Mme D retenues au titre de la veille technologique dans le cadre du congrès Esomar par comparaison avec celles de Mme B, dès lors que Mme D a participé en tant qu'oratrice tandis que Mme B a participé en qualité d'auditrice, ce qui justifie les heures de préparation consenties par Mme D. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 30 août 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Le ministre fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 16 juin 2023, la clôture de l'instruction a été fixée, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative au 18 août 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative.  
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Tar, 
 - et les conclusions de M. Lerooy, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société par actions simplifiée (SAS) Adéquation MR, qui exerce une activité d'études de marché, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur ses exercices clos au cours des années 2015 à 2017. Par une proposition de rectification du 26 avril 2018, l'administration fiscale a remis en cause les crédits d'impôt obtenus par la société à hauteur de 50 153 euros au titre de l'année 2014, 60 057 euros au titre de l'année 2015 et a refusé l'octroi du crédit d'impôt recherche déclaré au titre de l'année 2016, à concurrence de la somme de 37 996 euros. La SAS Adéquation MR relève appel du jugement du 19 avril 2022 par lequel le tribunal administratif de Versailles, après avoir constaté un non-lieu à statuer à hauteur des sommes de 19 245 euros et 9 193 euros, correspondant respectivement aux crédits d'impôt recherche au titre des années 2016 et 2017 et accordé une somme de 1 500 euros à cette société au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. Aux termes de l'article R. 60-3 du livre des procédures fiscales : " L'avis ou la décision de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, de la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 H du même code ou du comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche doit être motivé. Il est notifié au contribuable par l'administration des impôts. " 
 3. La SAS Adéquation-MR soutient que l'avis du comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche ne lui a pas été notifié avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses, correspondant au refus d'attribution des crédits d'impôt recherche qu'elle avait déclarés. Toutefois, il résulte de l'instruction que, si ce comité a décliné la faculté de prendre position sur l'éligibilité de l'activité de la société à ce crédit d'impôt, il a bien rendu son avis, qui a été notifié à la SAS Adéquation-MR le 19 février 2020, soit avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses, qui est intervenue le 28 février 2020. Le moyen doit être écarté comme manquant en fait. 
 4. Par ailleurs, l'interprétation administrative de la loi fiscale contenue dans la documentation administrative référencée BOI-CF-CMSS-60-20 n°30 n'est pas opposable à l'administration fiscale sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 5. Aux termes de l'article L. 45 B du livre des procédures fiscales : " La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt défini à l'article 244 quater B du code général des impôts peut, sans préjudice des pouvoirs de contrôle de l'administration des impôts qui demeure seule compétente pour l'application des procédures de rectification, être vérifiée par les agents du ministère chargé de la recherche et de la technologie. () ". Aux termes de l'article R. 45 B-1 du même code : " I. - La réalité de l'affectation à la recherche des dépenses prises en compte pour la détermination du crédit d'impôt mentionné à l'article 244 quater B du code général des impôts est vérifiée soit par un agent dûment mandaté par le directeur général pour la recherche et l'innovation, soit par un délégué régional académique à la recherche et à l'innovation ou, en Guyane, le délégué régional à la recherche et à la technologie ou un agent dûment mandaté par ce dernier. / L'intervention des agents du ministère chargé de la recherche peut résulter soit d'une initiative de ce ministère, soit d'une demande de l'administration des impôts dans le cadre d'un contrôle ou d'un contentieux fiscal. () ".  
 6. Il résulte de ces dispositions que l'administration fiscale est en droit d'exercer son pouvoir de contrôle de droit commun sur les déclarations relatives au crédit d'impôt recherche sans intervention préalable d'agents du ministère de l'enseignement supérieur, de la recherche et de l'innovation. Par suite, la circonstance que la société n'aurait reçue, selon les termes de sa requête, " aucun avis de la part des agents du ministère " de l'enseignement supérieur, de la recherche et de l'innovation, est sans incidence sur la régularité de la procédure suivie à son encontre. Au demeurant, il résulte de l'instruction que le service a demandé une expertise le 2 juillet 2020 à M. A. De Peretti, qui a rendu un avis définitif le 13 novembre 2020. Par suite, le moyen tiré de l'absence de saisine d'un expert du ministère de l'enseignement supérieur, de la recherche et de l'innovation, doit être écarté comme non-fondé. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 7. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I. - Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel () peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. () / II. - Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : () / b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. () / c) les autres dépenses de fonctionnement exposées dans les mêmes opérations ; () / j) Les dépenses de veille technologique exposées lors de la réalisation d'opérations de recherche, dans la limite de 60 000 € par an () ". Aux termes de l'article 49 septies F de l'annexe III du même code, dans sa rédaction applicable aux années en litige : " Pour l'application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts, sont considérées comme opérations de recherche scientifique ou technique : / a. Les activités ayant un caractère de recherche fondamentale, qui pour apporter une contribution théorique ou expérimentale à la résolution des problèmes techniques, concourent à l'analyse des propriétés, des structures, des phénomènes physiques et naturels, en vue d'organiser, au moyen de schémas explicatifs ou de théories interprétatives, les faits dégagés de cette analyse ; / b. Les activités ayant le caractère de recherche appliquée qui visent à discerner les applications possibles des résultats d'une recherche fondamentale ou à trouver des solutions nouvelles permettant à l'entreprise d'atteindre un objectif déterminé choisi à l'avance. / Le résultat d'une recherche appliquée consiste en un modèle probatoire de produit, d'opération ou de méthode ; / c. Les activités ayant le caractère d'opérations de développement expérimental effectuées, au moyen de prototypes ou d'installations pilotes, dans le but de réunir toutes les informations nécessaires pour fournir les éléments techniques des décisions, en vue de la production de nouveaux matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes, services ou en vue de leur amélioration substantielle. Par amélioration substantielle, on entend les modifications qui ne découlent pas d'une simple utilisation de l'état des techniques existantes et qui présentent un caractère de nouveauté ". Enfin, aux termes de l'article 49 septies G de cette même annexe : " Le personnel de recherche comprend : / 1. Les chercheurs qui sont les scientifiques ou les ingénieurs travaillant à la conception ou à la création de connaissances, de produits, de procédés, de méthodes ou de systèmes nouveaux. Sont assimilés aux ingénieurs les salariés qui, sans posséder un diplôme, ont acquis cette qualification au sein de leur entreprise. " 
 8. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction, et compte tenu des éléments fournis par une partie qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, qu'une entreprise remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 244 quater B du code général des impôts. 
 9. En définitive, les impositions litigieuses ont été maintenues compte tenu de l'avis rendu le 13 novembre 2020 par un expert mandaté par le ministre de l'enseignement supérieur, de la recherche et de l'innovation. S'agissant de cette expertise, le moyen tiré de ce que l'analyse de l'administration fiscale aurait été menée par une personne qui n'était pas experte dans le domaine des études qualitatives et quantitatives et qui a donc manqué du recul scientifique et professionnel nécessaires pour apprécier l'éligibilité des différents projets au crédit d'impôt recherche doit être écarté comme manquant en fait. 
 10. Il résulte de l'instruction, en particulier de l'avis rendu le 13 novembre 2020 par l'expert mandaté par le ministre de l'enseignement supérieur, de la recherche et de l'innovation, que le projet nommé " Nouvelles méthodes de recherche qualitative basées sur l'utilisation des technologies de l'information et de la communication ", dit " projet n°1 " mené en 2014 visait à répondre à des problèmes classiques relatifs aux méthodes de sondage, n'identifiait pas précisément les incertitudes scientifiques à lever et n'apportait pas de " réelle contribution à l'état des connaissances scientifiques ". Selon ce même avis, ce même projet, dit " projet n°2 " mené en 2015, s'il présente des observations nouvelles relatives aux incertitudes scientifiques ou techniques et aux verrous technologiques et constitue une étude non sans valeur, les travaux conduits par la SAS Adéquation MR ne correspondent pas à des activités de recherche et de développement. Quant à ce même projet, dit " projet n° 3 " mené en 2016, son éligibilité a été admise par l'administration fiscale par une décision de dégrèvement intervenue le 31 décembre 2020. Enfin, en revanche, le projet dit " projet n°4 ", également mené au cours de l'année 2016, a été jugé non éligible, faute de mise en perspective avec l'état de l'art et de manque d'information concrète. La SAS Adéquation MR, quant à elle, se borne à se prévaloir de ses dossiers de justifications, lesquels ne contiennent que des considérations imprécises quant aux objectifs du projet, aux incertitudes scientifiques et aux verrous technologiques identifiés comme devant être levés et ne sont donc pas de nature à remettre en cause l'avis rendu par l'expert. Le moyen tiré de ce que ce serait à tort que l'administration fiscale a remis en cause l'éligibilité des dépenses déclarées par la SAS Adéquation MR au titre de ce projet pour les années 2014 et 2015 doit être écarté. A cet égard, l'argumentation tirée de ce que l'absence de consensus scientifique suffit à caractériser les incertitudes scientifiques que les recherches de ces projets visaient à lever n'est pas de nature à remettre en cause l'avis rendu par l'expert. De même, en affirmant que le mémoire technique produit par la société au titre des travaux de l'année 2015 démontre qu'un état de l'art a été établi et des incertitudes scientifiques ou techniques ont été identifiées et que les travaux menés au cours de cette année constituent une amélioration substantielle de l'état de l'art en 2015, sans préciser la nature de ces incertitudes et sans confronter le contenu de ce rapport aux appréciations de l'expert, la SAS Adéquation MR ne remet pas sérieusement en cause l'avis rendu par cet expert. De même, en se bornant à contester les remarques faites dans le cadre de l'expertise dont il s'agit tenant à l'absence d'analyses multivariées, la SAS Adéquation MR ne met pas davantage sérieusement en cause l'appréciation portée par l'expert sur la pertinence des différents projets de recherche. 
 11. Il résulte de l'instruction que les dépenses afférentes au projet dit " projet n°3 " mené  en 2016 ont été considérées par l'administration fiscale comme éligibles crédit d'impôt recherche à hauteur d'un montant de 64 150 euros. Les dépenses déclarées au titre de cette année correspondent, à hauteur de 75 130 euros, à des dépenses de personnels relatives aux chercheurs et techniciens de recherche, à hauteur de 37 655 euros, à des dépenses de fonctionnement autres et à hauteur de 13 689 euros à des dépenses de veille technologique. Toutefois, le dégrèvement prononcé par l'administration fiscale, qui n'est pas motivé, ne comporte aucune prise de position formelle quant aux qualités de Mme E et de Mme B comme chercheurs et de Mme C comme technicien de recherche. Par ailleurs, la SAS Adéquation MR, si elle se prévaut des diplômes et états de service de ses personnels, n'établit pas le respect des conditions posées par les dispositions précitées pour se voir reconnaître la qualité de chercheur ou de technicien de recherche. Les arguments de la SAS Adéquation MR, tendant à contester l'argumentation initiale de l'administration fiscale contestant respectivement à Mme E et Mme B la qualité de chercheur, ou bien à Mme C la qualité de technicien de recherche, doivent être écartés. 
 12. Il résulte de l'instruction qu'aucun document figurant au dossier ne permet d'établir un quelconque lien entre la participation au congrès Esomar et le projet de recherche dont l'éligibilité a été admise. Dans ces conditions, les heures passées par Mme E et Mme B pour suivre le congrès Esomar, qui s'est tenu au cours des années 2015 et 2016 ne peuvent être regardées comme des opérations de veille technologique exposées au cours de la réalisation d'opérations de recherche, au sens des dispositions précitées. En tout état de cause, il n'y a pas lieu d'augmenter le nombre d'heures représentant la participation de Mme E.  
 13. Il résulte de ce qui précède que la SAS Adéquation MR n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Sa requête doit par suite être rejetée, y compris ses conclusions aux fins d'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la SAS Adéquation MR est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Adéquation MR et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 
 Délibéré après l'audience du 1er octobre 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Versol, présidente de chambre, 
 Mme Le Gars, présidente-assesseure, 
 M. Tar, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 15 octobre 2024. 
 Le rapporteur, 
 G. TAR La présidente, 
 F. VERSOLLa greffière, 
 C. DROUOT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
           Pour expédition conforme, 
           La greffière,