CAA78 · 3ème Chambre — 6 mars 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. A C et Mme B D épouse C ont demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015. 
 Par un jugement n° 2003672 du 16 septembre 2022, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 15 novembre 2022, M. A C et Mme B D épouse C, représentés par Me Kouznetsov, demandent à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - sur la période litigieuse, ils n'étaient pas résidents fiscaux français au sens de l'article 4 A du code général des impôts ; Mme C, qui ne disposait d'ailleurs pas de carte de séjour l'autorisant à séjourner en France, et leur fille vivaient principalement en Russie  ; M. C travaille comme directeur général adjoint d'une entreprise russe et est imposé en Russie comme résident fiscal russe ; n'étant pas résidents fiscaux en France, ils ne peuvent être taxés que sur leurs revenus de source française ; or, sur la période, le seul revenu de source française dont ils ont disposé est le produit de la vente d'un bien immobilier, qui n'a donné lieu à aucune plus-value ; 
 - en tout état de cause, étant mariés sous le régime de la séparation de biens, si Mme  C devait être considérée comme résidant en France, elle devrait être imposée séparément en vertu du point 4 de l'article 6 du code général des impôts ; 
 - s'agissant des revenus d'origine indéterminée, ceux-ci sont tous d'origine russe, échappant à l'impôt en France, y compris s'ils devaient être considérés comme des résidents fiscaux français ; en tout état de cause, il s'agit de revenus propres de M. C, qui n'est pas résident fiscal français, qui ne sont pas taxables en France, quand bien même Mme C serait résidente fiscale en France, dès lors qu'elle serait imposée séparément ; si ces revenus entraient dans le champ de l'impôt en France, ils ne seraient pas imposables car ils proviennent de cessions immobilières en Russie ; 
 - pour la part des revenus d'origine indéterminée provenant de cessions mobilières et immobilières, le fruit des cessions des immeubles situés en Russie n'est pas imposable en France ; de même, le produit de cession de son véhicule automobile, qui n'a d'ailleurs donné lieu à aucune plus-value, est exclu de l'imposition à l'impôt sur le revenu en vertu du 1° du II de l'article 150 UA du code général des impôts ; 
 - d'autres revenus d'origine indéterminée correspondent à son emploi salarié comme directeur général adjoint dans une société russe pour 63 208 euros par an ; 
 - enfin, les autres revenus d'origine indéterminée correspondent à une donation de 81 000 euros et d'un contrat de prêt de 326 345 euros ; ces sommes proviennent de leurs fonds personnels, ainsi qu'il ressort des documents portant sur leurs comptes bancaires russes. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 14 février 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la convention fiscale franco-russe du 26 novembre 1996 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Liogier,  
 - et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme C, ressortissants russes, ont fait l'objet d'un examen de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2014 et 2015. A l'issue de ce contrôle, ils se sont vus notifier des rappels d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de ces années résultant de la remise en cause d'un crédit d'impôt conventionnel sur les salaires déclarés par M. C, de la taxation de crédits bancaires demeurés injustifiés à l'issue du contrôle et de la taxation du solde de la balance de leur trésorerie, correspondant à la différence entre leurs dépenses et leurs ressources. Ils font appel du jugement du 16 septembre 2022 du tribunal administratif d'Orléans qui a rejeté leur demande de décharge de ces impositions. 
 Sur le principe de l'imposition en France : 
 2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. 
 En ce qui concerne la loi fiscale française : 
 3. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes de l'article 4 B du même code dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; / b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ". Pour l'application de ces dispositions, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. 
 4. Il résulte de l'instruction que M. et Mme C, de nationalité russe, se sont mariés le 23 août 2013 à la mairie de Chaumes-en-Brie (Seine-et-Marne) et que leur fille, née le 13 août 2011, a été scolarisée dans cette commune à compter de septembre 2014. Si les requérants soutiennent que leur fille résidait avec sa mère principalement en Russie, ils n'en justifient pas en se bornant à produire des factures d'électricité, qui ne précisent ni l'adresse concernée ni le titulaire du contrat, et la copie du passeport de M. C, qui contient, sur la période litigieuse, principalement des tampons d'aéroports européens. En outre, les requérants disposent à la fois de comptes bancaires en Russie, tenus en euros, et de neuf comptes bancaires en France. Il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 26 juin 2017 et des documents transmis par les autorités russes le 16 avril 2018 en réponse à une demande d'assistance administrative internationale, que l'ensemble de ces comptes contient très majoritairement des dépenses de la vie courante en France. A titre d'exemple, les comptes russes de Mme C comptent 140 achats en supermarché et 173 retraits d'espèce en France en 2014, ainsi que 112 achats en supermarché et 67 retraits d'espèces en France en 2015. La fréquence, la régularité et l'importance de ces opérations permettent de regarder les requérants comme séjournant principalement en France, alors que celles localisables en Russie sont minoritaires. Par ailleurs, l'administration relève que les requérants ont acquis deux biens immobiliers en France par des actes notariés des 20 mars 2014 et 30 janvier 2015, actes dans lesquels ils ont indiqué être résidents fiscaux français et résider ensemble à Aze (41100). Si les requérants soutiennent que M. C travaillait sur la période en litige comme directeur général adjoint chargé de la construction pour la SARL " Outchinskoe-4 " située dans la banlieue de Moscou, la seule mention de cet emploi figure dans une attestation du 19 mars 2015 du directeur général de cette société produite après le contrôle. Or, cette attestation est contredite à la fois par l'examen des comptes bancaires qui, ainsi qu'il vient d'être dit, démontrent une présence très régulière en France, et par la réponse des autorités russes à l'administration indiquant qu'aucun tiers n'avait déclaré de revenus en Russie pour les requérants. L'administration relève également, sans être contredite, qu'aucun des comptes bancaires des requérants ne montrent le versement du salaire mensuel allégué de 340 000 roubles. Dans ces conditions, alors même que les requérants seraient propriétaires d'un appartement à Moscou, ils disposaient de leur foyer en France en 2014 et 2015 et y séjournaient principalement. Il en résulte qu'ils étaient imposables en France à raison de l'ensemble de leurs revenus, sauf à ce qu'y fassent obstacle les stipulations de la convention franco-russe du 26 novembre 1996 destinée à prévenir les doubles impositions. 
 En ce qui concerne l'application de la convention fiscale franco-russe : 
 5. Aux termes de l'article 1er de la convention entre la France et la Russie : " La présente Convention s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un Etat contractant ou des deux Etats contractants ". Aux termes de l'article 4 de la même convention : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège social, de son siège de direction, ou de tout autre critère de nature analogue. / Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat ou pour la fortune qui y est située 2. Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1, une personne physique est un résident des deux Etats contractants, sa situation est réglée de la manière suivante : a) Cette personne est considérée comme un résident de l'Etat où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent ; si elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans les deux Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; / b) Si l'Etat où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats, elle est considérée comme un résident de l'Etat où elle séjourne de façon habituelle ; / c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans les deux Etats ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme un résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité ; / d) Si chacun des deux Etats considère cette personne comme son national ou si cette personne ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord () ". 
 6. Il résulte de l'instruction que les autorités russes, interrogées par une demande d'assistance administrative internationale de l'administration française, ont, par des courriers du 26 décembre 2017 et du 16 avril 2018, répondu qu'aucun des deux requérants n'avaient souscrit de déclaration de revenus en Russie (Form 3 - NDFL) et qu'aucun tiers déclarant n'avait souscrit de déclaration fiscale pour eux (Form 2 - NDFL). A supposer même qu'au regard des documents fiscaux, produits pour la première fois en appel, les requérants puissent être regardés comme assujettis à l'impôt en Russie, au sens du 1 de l'article 4 précité de la convention, et qu'ils aient possédé des biens immobiliers en France et en Russie, ainsi qu'ils l'allèguent, le centre de leurs intérêts vitaux se situait en France au cours des années d'imposition en litige, compte tenu de l'ensemble des éléments mentionnés au point 4. Par suite, les stipulations précitées de la convention fiscale franco-russe ne font pas obstacle à l'application des dispositions des articles 4 A et 4 B du code général des impôts au regard desquelles les requérants sont considérés tous deux comme résidents fiscaux français. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 En ce qui concerne le principe de l'imposition commune : 
 7. Aux termes de l'article 6 du code général des impôts, dans sa version applicable : " 1. Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que de ceux de ses enfants et des personnes considérés comme étant à sa charge au sens des articles 196 et 196 A bis. () Sauf application des dispositions du 4 et du second alinéa du 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles et ceux de leurs enfants et des personnes à charge mentionnés au premier alinéa ; cette imposition est établie au nom de l'époux, précédée de la mention "  Monsieur ou Madame ". () 4. Les époux font l'objet d'impositions distinctes : / a. Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ; () ". 
 8. Il résulte de l'instruction, notamment de l'acte notarié du 20 mars 2014 portant sur une cession immobilière, que les requérants se sont mariés le 23 août 2013 en France sous le régime de la communauté de biens. Par suite, en l'absence de tout autre élément, ils ne sont pas fondés à soutenir qu'ils devaient être imposés séparément. 
 En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée : 
 9. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements () Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d'au moins 150 000  €.". Aux termes de l'article L. 69 du même livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ". Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " () la charge de la preuve () incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69 ". 
 10. S'agissant des revenus d'origine indéterminée, en l'absence de réponse à une demande d'éclaircissements et de justifications du 15 mars 2017, M. et Mme C ont été taxés d'office à l'impôt sur le revenu, conformément aux articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, procédure d'imposition dont ils ne contestent pas la régularité. En vertu de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales précité, les requérants supportent donc la charge de la preuve de l'exagération de l'ensemble des impositions mises à leur charge à raison des rehaussements dans cette catégorie. 
 11. Il est loisible au contribuable taxé d'office en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que les sommes concernées, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie déterminée de revenus. Dans ce cas, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l'imposition d'office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases imposées d'office et les bases résultant de l'application des règles d'assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause. 
 12. Il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 26 juin 2017, que l'administration a interrogé les requérants sur l'origine et la nature de certains crédits bancaires figurant sur leurs comptes bancaires en France en 2014 pour un montant de 74 768 euros, sommes pour lesquelles ils n'ont fourni aucune explication pendant le contrôle. En outre, après avoir fait le rapport entre, d'une part, les dépenses constatées sur les comptes bancaires et les opérations patrimoniales des requérants et, d'autre part, les recettes figurant sur leurs comptes bancaires, l'administration a calculé un solde négatif de la balance de trésorerie d'un montant de 246 345 euros en 2014 et de 532 989 euros en 2015. En conséquence, les requérants ont été taxés d'office dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée pour la somme totale de 321 113 euros en 2014 et de 532 989 euros en 2015. 
 13. En premier lieu, si les requérants soutiennent que ces revenus proviennent de diverses cessions immobilières effectuées en Russie, il résulte toutefois de l'instruction que ces opérations, à l'exception d'une seule, ont eu lieu avant la période litigieuse et ont généré un produit d'un peu plus d'un million d'euros entre 2010 et 2012. Or, les requérants ne justifient pas de ce que ces fonds auraient encore été à leur disposition au 1er janvier 2014 alors que les soldes de leurs comptes bancaires en France et en Russie sont inférieurs à cette somme et que l'administration relève, sans être contredite, qu'ils ont acquis en France, entre 2009 et 2013, plusieurs biens immobiliers pour une somme de plus de deux millions d'euros. S'agissant de la cession du bien immobilier par M.  C le 26 juin 2014 pour un montant de 24 millions de roubles (507 721 euros), la seule production d'un contrat de vente entre particuliers ne suffit pas à établir la réalité de cette cession et la mise à disposition des fonds aux requérants, alors que, d'une part, aucune somme de ce montant n'apparaît dans les crédits de leurs comptes bancaires, que ce soit en France ou en Russie, et que les autorités russes ont expressément indiqué, dans leur réponse du 26 décembre 2017, que, sur la période litigieuse, M. C n'avait détenu un bien immobilier qu'à compter du 19 novembre 2015. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les revenus d'origine indéterminée litigieux correspondraient aux fruits de leurs cessions immobilières. 
 14. En deuxième lieu, les requérants ne démontrent pas que les fonds issus de la donation d'un montant de 3 millions de roubles de la mère de Mme C à celle-ci le 17 mai 2010 et de celle de 11 millions de roubles du père de M. C à celui-ci le 6 mai 2010, consenties bien avant les années litigieuses, auraient encore été à leur disposition au 1er janvier 2014, compte tenu du montant des dépenses engagées avant cette date, ainsi qu'il a été dit au point précédent. De même, s'il résulte de l'instruction que M. C s'est vu consentir un prêt le 2 juillet 2010 pour 12,5 millions de roubles, rien ne permet de justifier que les fonds étaient encore à sa disposition au début de la période litigieuse alors que le contrat de prêt mentionne qu'il devait être remboursé, au plus tard, le 2 juillet 2013. 
 15. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que le 14 octobre 2015, M. C a cédé pour 28 800 euros à une société commerciale un utilitaire de marque Mercedes, acquis pour plus de 61 000 euros en 2012. Toutefois, il ressort des mentions de la proposition de rectification du 26 juin 2017 que la remise de chèque du 14 octobre 2015 correspondante n'a pas été taxée comme crédit bancaire injustifié et que cette somme a été prise en compte dans le calcul de la balance de trésorerie de l'année 2015, de sorte qu'il a minoré le montant du solde de cette balance taxée entre les mains des requérants comme revenus d'origine indéterminée. Par suite, ce moyen est inopérant et ne peut qu'être écarté. 
 16. En quatrième lieu, l'attestation du 19 mars 2015 du directeur général de la SARL " Outchinskoe-4 " ne suffit pas à établir la réalité et la nature de l'emploi qu'occuperait M. C au sein de cette société, alors que le salaire allégué de 4 080 000 roubles annuels, soit 63 208 euros selon les requérants, n'apparaît sur aucun de leurs comptes bancaires et que les autorités russes ont infirmé l'existence d'un tiers déclarant pour M. C, ainsi qu'il a été dit au point 4. En outre, le salaire déclaré par M. C, pour faire valoir l'existence d'un crédit d'impôt conventionnel, s'élevait à 33 000 euros en 2014 et 42 000 euros en 2015, sommes qui ne correspondent pas à celle figurant dans l'attestation précitée, ni à celle dont les requérants se prévalent eux-mêmes dans leurs écritures. Par suite, ils ne sont pas fondés à soutenir que les revenus d'origine indéterminée proviendraient partiellement de cet emploi. 
 17. En dernier lieu, les requérants font valoir que les revenus taxés proviennent en réalité de leurs fonds propres issus de leurs comptes bancaires russes. Toutefois, s'il résulte effectivement de l'instruction que les virements taxés comme crédits bancaires injustifiés correspondent, pour partie, à des débits issus de leurs comptes bancaires russes, ainsi qu'il ressort des relevés bancaires fournis par les autorités russes, l'administration fait valoir, sans être contredite, que, sur les comptes bancaires russes, ces virements vers la France sont immédiatement précédés de crédits, constitués pour leur quasi-totalité de " dépôts " ("  ' ", " ' ' " ; " '   ") dont l'origine reste indéterminée. En outre, la seule production d'une attestation de l'établissement Rosbank, produite tardivement, pour un compte bancaire de M. C, qui ne figure au demeurant pas dans ceux identifiés par les autorités russes dans leur réponse du 26 décembre 2017, ne peut suffire à justifier la nature des sommes à disposition de M. C sur ce compte ni leur utilisation dès lors qu'aucun document ne détaille les opérations bancaires figurant sur ce compte et expliquant les soldes mensuels mentionnés dans cette attestation. Enfin, l'administration relève, sans être contredite, que la somme des débits bancaires sur les comptes russes des requérants dépassent la somme des crédits bancaires, contredisant leur affirmation selon laquelle ils disposaient de fonds en Russie leur permettant d'expliquer leurs dépenses en France. 
 18. Il s'ensuit que les requérants n'apportent pas la preuve qui leur incombe de ce que les sommes taxées dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée n'étaient pas imposables en France. 
 19. Il résulte de ce qui précède que M. A C et Mme B D épouse C ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête de M. A C et Mme B D épouse C M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A C et Mme B D épouse C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 11 février 2025, à laquelle siégeaient : 
 Mme Besson-Ledey, présidente, 
 Mme Danielian, présidente assesseure,  
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 mars 2025. 
 La rapporteure, 
 C. LiogierLa présidente, 
 L. Besson-Ledey  
 La greffière, 
 T. TollimLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière,