CAA78 · 3ème Chambre — 9 juillet 2024

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 M. B A a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des périodes du 1er janvier 2010 au 30 septembre 2012. 
 Par un jugement n°1702327 du 25 juin 2019, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour avant cassation : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 25 août 2019 et le 8 avril 2021, M. A, représenté par Me Klein, avocat, a demandé à la cour : 
 1°) d'annuler le jugement attaqué ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des périodes du 1er janvier 2010 au 30 septembre 2012. 
 Il soutenait que : 
 - les factures de sous-traitance dont la déductibilité avait été rejetée devaient être rattachées à l'exercice clos en 2011, dès lors qu'elles constituaient des acomptes versés pour la réalisation de prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices ; 
 - il n'avait pas à déclarer l'avantage en nature prétendument constitué par la location de mobil-homes mis à disposition d'ouvriers travaillant sur les chantiers, dès lors que ces logements étaient partagés et occupés pour une période courte, constituaient un avantage en nature de valeur nulle ou modique et que, de surcroît, ils ne bénéficiaient pas à ses salariés mais à ceux de ses sous-traitants. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 9 juin 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance a conclu au rejet de la requête, en faisant valoir que les moyens soulevés par M. A n'étaient pas fondés. 
 Par un arrêt n° 19VE03048 du 25 janvier 2022, la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté l'appel formé par M. A contre ce jugement.  
 Par une décision n° 462577 du 5 décembre 2022, le Conseil d'État statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par M. A, a annulé cet arrêt en tant qu'il statue, pour le calcul de l'impôt sur le revenu dû par ce dernier au titre des années 2010 et 2011, sur la déductibilité des charges qu'il a exposées pour la location de mobil-homes et renvoyé l'affaire dans cette mesure devant la cour, où elle a été enregistrée sous le n° 22VE02788. 
 Procédure devant la cour après cassation : 
 Par un mémoire enregistré le 24 février 2023, M. A, représenté par Me Klein, avocat, demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti à raison du rejet de la déductibilité des dépenses de location de mobil-homes. 
 Il soutient que : 
 - les mobil-homes pris en location bénéficient aux salariés de ses sous-traitants, et non à ses propres salariés ; cette location visait à rapprocher ces ouvriers des chantiers situés à Ville de Yerres, Villemoison-sur Orge, Ivry et St Michel Sur Orge ; la jouissance du bien était collective et temporaire ; ces locations étaient donc nécessaires pour la réalisation des chantiers ; la preuve de l'existence d'un avantage en nature occulte incombe à l'administration ; la valeur de cet avantage en nature est, en l'espèce, faible voire nulle ; 
 - un litige identique, intéressant la société liée SARL CIES, a été porté devant le tribunal administratif de Versailles, a d'ailleurs été tranché en sa faveur par un jugement du 26 juillet 2022. 
 - la réponse au député Wasmer du 21 septembre 1957 confirme que ne constitue pas un avantage en nature un logement fourni à des ouvriers dans des dortoirs ou des baraquements ; 
 Par un mémoire enregistré le 31 mars 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que :  
 - il existe une quasi-présomption de ce que la fourniture d'un logement constitue un avantage en nature ; M. A n'apporte aucun élément de nature à déterminer les modalités d'occupation de ces logements qui permettrait d'échapper à cette qualification alors que la preuve lui incombe; ces locations constituaient donc des avantages en nature qui, non comptabilisés, n'étaient pas déductibles du résultat imposable ; 
 - les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Liogier,  
 - et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. A l'issue d'une vérification de comptabilité de l'activité individuelle d'installation de systèmes thermiques et climatiques de M.  A, portant sur les exercices 2010 et 2011 en matière d'impôt sur le revenu et sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011, étendue jusqu'au 30 septembre 2012 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, l'administration lui a notifié des rectifications en matière d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, et de taxe sur la valeur ajoutée, notamment à raison de charges provenant de la location de mobil-homes destinés à loger les ouvriers travaillant sur les chantiers confiés à M. A. Par un arrêt n°19VE03048 du 25 janvier 2022, la cour administrative d'appel a rejeté l'appel formé par M. A contre le jugement du tribunal administratif de Versailles du 25 juin 2019 rejetant sa demande de décharge des impositions ainsi mises à sa charge. Le Conseil d'État statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par M. A, a, par une décision du 5 décembre 2022, annulé cet arrêt en tant qu'il statue, pour le calcul de l'impôt sur le revenu dû au titre des années 2010 et 2011, sur la déductibilité des charges qu'il a exposées pour la location de mobil-homes et renvoyé l'affaire, dans cette mesure, devant la cour, où elle a été enregistrée sous le n° 22VE02788. 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts : " Les contribuables visés à l'article 53 A () doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel ".. Une entreprise qui comptabilise indistinctement, dans son compte de frais généraux, des avantages en nature accordés à des membres de son personnel et qui, revêtant de ce fait un caractère occulte, sont constitutifs pour ceux-ci de revenus distribués, ne peut elle-même les soustraire de son bénéfice imposable. 
 3. Il résulte de l'instruction que M. A a comptabilisé en charges, dans les comptes 613000 " Locations " et 613500 " Locations immobilières ", des dépenses liées à la location de mobil-homes dans deux campings situés dans l'Essonne et les Yvelines pour un montant de 15 014 euros en 2010 et 70 406 euros en 2011. Au cours de la vérification de comptabilité, l'administration a constaté que ces sommes ne faisaient l'objet d'aucune inscription explicite en comptabilité en tant qu'avantage en nature, les a qualifiées de rémunérations occultes et a ainsi refusé leur déductibilité en tant que charges des exercices en cause pour l'établissement de l'impôt sur le revenu.  
 4. Pour contester la qualification d'avantage en nature occulte retenue par l'administration, M. A soutient que les mobil-homes étaient nécessaires pour loger les ouvriers travaillant sur plusieurs chantiers dans les environs, que leur jouissance était collective et temporaire et qu'en tout état de cause, la valeur de l'avantage en nature serait faible, voire nulle. Toutefois, il résulte de l'instruction, notamment des termes de la proposition de rectification du 7 juin 2013, que ces sommes correspondent à la location de plusieurs mobil-homes et à la prise en charge des dépenses d'eau et d'énergie sur toute l'année, ce qui n'est pas contesté. M. A n'apporte, par ailleurs, aucune information sur la nature des logements pris en location et sur les modalités de leur occupation, ni aucun élément sur les ouvriers qui en auraient bénéficié, dont il n'est d'ailleurs pas établi qu'il s'agirait de salariés d'un sous-traitant. Il ne produit en outre aucun document de nature à déterminer si ces mobil-homes constituaient le lieu de résidence des ouvriers qui y étaient hébergés,  ni aucune preuve de leur participation aux chantiers allégués, alors qu'il est le seul en mesure de produire des pièces sur ces points. Enfin, le caractère prétendument modique que représenterait cet avantage en nature pour chaque bénéficiaire ne s'oppose pas à la qualification d'avantage en nature retenue par l'administration. Dans ces conditions, à supposer même ces charges auraient été engagées dans l'intérêt de l'exploitation, c'est à bon droit, en l'absence de comptabilisation explicite de ces avantages en nature, que l'administration a refusé la déduction de ces charges du résultat imposable de M. A. 
 5. En second lieu, si M. A se prévaut de la réponse Wasmer du 21 septembre 1957, celle-ci ne donne pas de la loi fiscale une interprétation distincte de celle qui vient d'être faite. 
 6. Il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande de décharge des cotisations d'impôt sur le revenu à raison du rejet des charges de location des mobil-homes. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Les conclusions de M. A tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011 à raison du rejet de la déductibilité des dépenses de location de mobil-homes sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Délibéré après l'audience du 26 juin 2024, à laquelle siégeaient : 
 Mme Danielian, présidente assesseure,  
 M. Lerooy, premier conseiller, 
 Mme Liogier, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 juillet 2024. 
 La rapporteure, 
 C. LiogierLa présidente, 
 I. Danielian 
 La greffière, 
 T. TollimLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme 
 La greffière, 
 N°22VE02788