CAA33 · 6ème chambre (formation à 3) — 23 avril 2025

Vu la procédure suivante : 
 Procédure contentieuse antérieure : 
 Le centre hospitalier de Bigorre, devenu le centre hospitalier Tarbes-Lourdes, a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la restitution partielle, à concurrence des sommes de 2 481 416 euros, de 2 120 065 euros et de 2 287 828 euros, de la taxe sur les salaires qu'il a acquittée au titre des années 2016, 2017 et 2018. 
 Par un jugement n° 1902739 du 17 novembre 2022, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande. 
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête, enregistrée le 16 janvier 2023, le centre hospitalier Tarbes-Lourdes, représenté par Me Malric, demande à la cour :  
 1°) d'annuler le jugement du 17 novembre 2022 du tribunal administratif de Pau ;  
 2°) de prononcer la restitution partielle, à concurrence des sommes de 2 481 416 euros, de 2 120 065 euros et de 2 287 828 euros, de la taxe sur les salaires qu'il a acquittée au titre des années 2016, 2017 et 2018 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - le jugement attaqué retient à tort, en méconnaissance des articles L. 713-4 et L. 713-5 du code de l'éducation, que l'organisation des enseignements relève des seuls centres hospitaliers universitaires alors que les centres hospitaliers peuvent être associés pour tout ou partie aux conventions formant lesdits centres hospitaliers universitaires ; 
 - il doit bénéficier de l'exonération de la taxe sur les salaires prévue à l'article 231 du code général des impôts, dès lors qu'en tant qu'il dispose de plusieurs agréments lui permettant d'accueillir des étudiants en médecine, il est en charge d'une mission d'enseignement, à savoir la formation pratique des étudiants en médecine et a, en conséquence, la qualité d'établissement d'enseignement supérieur visé au livre VII du code de l'éducation et qu'il organise et délivre, en cette qualité, des formations conduisant à la délivrance au nom de l'Etat d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat ; 
 - il a signé avec le centre hospitalier universitaire de Toulouse et les facultés de médecine de l'Université de Toulouse une convention tripartite relative à l'accueil d'étudiants hospitaliers effectuant un stage en dehors du centre hospitalier universitaire de rattachement ; les étudiants sont encadrés par les chefs de service et médecins référents des établissements d'accueil qui les évaluent, déterminent l'évolution des missions qu'ils peuvent réaliser au cours de leur stage, et assument le rôle de validation des acquis ; cette formation est indispensable à l'obtention, par les étudiants, de leur diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat ; 
 - cette exonération s'applique alors même que l'établissement organisant une telle formation ne délivre pas lui-même de diplôme au nom de l'Etat, ainsi que l'a jugé le Conseil d'Etat dans sa décision n° 380773 du 27 juin 2016 ; 
 - les centres hospitaliers universitaires, tout comme les établissements publics de santé pourvus d'une mission d'enseignement, conformément à une convention conclue avec un centre hospitalier universitaire ou directement avec l'unité de formation et de recherche d'une université, sont visés à l'article VII du code de l'éducation, plus particulièrement aux articles L. 713-4 et L. 713-5 ; 
 - les centres hospitaliers universitaires et les établissements hospitaliers chargés d'une mission d'enseignement organisent, dispensent et évaluent la formation pratique des étudiants en médecine, sans laquelle ils ne peuvent obtenir le titre de médecin, ce qui implique une double tutelle des ministres chargés de l'enseignement et de la santé ; cette formation pratique est complémentaire des enseignements théoriques dispensés aux étudiants par les universités ; 
 - l'exonération prévue à l'article 231 du code général des impôts au profit des établissements d'enseignement supérieur relevant du livre VII du code de l'éducation doit porter sur les rémunérations versées à son personnel salarié en charge de cette mission d'enseignement ; 
 - l'administration fiscale a admis qu'un centre hospitalier universitaire bénéficie d'un dispositif fiscal prévu en faveur des établissements d'enseignement supérieur (BOI-PAT-ISF-40-40-10-20) 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 9 mai 2023, le ministre de l'économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par le centre hospitalier de Tarbes-Lourdes ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance du 21 juin 2024 la clôture de l'instruction a été fixée au 21 août 2024. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code de l'éducation ; 
 - le code de la santé publique ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Caroline Gaillard, 
 - et les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Le centre hospitalier de Bigorre, devenu centre hospitalier de Tarbes-Lourdes, situé à Tarbes (Hautes-Pyrénées) a versé, au titre des années 2016, 2017 et 2018, la taxe sur les salaires pour les montants de 6 070 062 euros au titre de l'année 2016, 6 310 179 euros au titre de l'année 2017 et 6 514 612 euros au titre de l'année 2018. Par une réclamation du 9 avril 2019, il a sollicité la restitution partielle de cette taxe au titre des années 2016 à 2018 à hauteur des montants respectifs de 2 481 416 euros, 2 120 065 euros et 2 287 828 euros au motif de son éligibilité à l'exonération en faveur des établissements d'enseignement supérieur, prévue au 1 de l'article 231 du code général des impôts. Après le rejet de sa réclamation par décision du 9 octobre 2019, le centre hospitalier de Bigorre a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la restitution partielle de la taxe sur les salaires à concurrence des sommes de 2 481 416 euros, de 2 120 065 euros et de 2 287 828 euros respectivement au titre des années 2016, 2017 et 2018. Le centre hospitalier de Tarbes-Lourdes relève appel du jugement du 17 novembre 2022 par lequel ce tribunal a rejeté sa demande, qu'il réitère dans les mêmes termes devant la cour.  
 2. Aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés () sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale (). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés, à l'exception () des établissements d'enseignement supérieur visés au livre VII du code de l'éducation qui organisent des formations conduisant à la délivrance au nom de l'État d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat () ". 
 3. Il résulte de ces dispositions que l'exonération qu'elles prévoient au profit des établissements d'enseignement supérieur porte sur l'ensemble des rémunérations versées à leur personnel salarié, quelle que soit la fonction exercée, à la condition que ces établissements relèvent du livre VII du code de l'éducation et qu'ils organisent au moins une formation conduisant à la délivrance au nom de l'État d'un diplôme sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat. Par ailleurs, si le bénéfice de l'exonération n'est pas réservé aux seuls établissements délivrant eux-mêmes, au nom de l'État, les diplômes sanctionnant cinq années d'études après le baccalauréat, elle reste subordonnée à la condition que l'établissement d'enseignement supérieur qui s'en prévaut organise la formation en cause. 
 4. D'une part, aux termes de l'article L. 6141-1 du code de la santé publique : " Les établissements publics de santé sont des personnes morales de droit public dotées de l'autonomie administrative et financière. () ". Aux termes de l'article L. 6141-2 du même code : " Les centres hospitaliers qui ont une vocation régionale liée à leur haute spécialisation et qui figurent sur une liste établie par décret sont dénommés centres hospitaliers régionaux ; ils assurent en outre les soins courants à la population proche. Les centres hospitaliers régionaux ayant passé une convention au titre du chapitre II du présent titre avec une université comportant une ou plusieurs unités de formation et de recherche médicales, pharmaceutiques ou odontologiques sont dénommés centres hospitaliers universitaires. () ". Selon l'article L. 6142-1 du code de la santé publique : " Les centres hospitaliers et universitaires sont des centres de soins où, dans le respect des malades, sont organisés les enseignements publics médical et pharmaceutique et post-universitaire, ainsi que, sans préjudice des attributions des autres établissements de recherche et d'enseignement, la recherche médicale et pharmaceutique et les enseignements para-médicaux ". Aux termes de l'article L. 6142-2 de ce code : " Comme il est dit à l'article L. 632-1 du code de l'éducation, ci-après reproduit : / " Les études médicales théoriques et pratiques sont organisées par les unités de formation et de recherche de médecine. Elles doivent permettre aux étudiants de participer effectivement à l'activité hospitalière. / Sous réserve des dispositions de l'article L. 632-2, le régime des études médicales et post-universitaires ainsi que l'organisation de la recherche sont fixés par arrêtés du ministre chargé de l'enseignement supérieur et du ministre chargé de la santé. En ce qui concerne la recherche, ces arrêtés sont également signés par les ministres intéressés. ". Aux termes de l'article L. 6142-5 du même code : " Des conventions peuvent être conclues par les universités et par les centres hospitaliers régionaux, agissant conjointement, avec d'autres établissements de santé ou organismes publics ou privés susceptibles d'être associés aux diverses missions définies à l'article L. 6142-1. " 
 5. D'autre part, aux termes de l'article L. 713-4 du code de l'éducation : " I.- Par dérogation aux articles L. 712-2, L. 712-3 et L. 712-6-1, les unités de formation et de recherche de médecine, de pharmacie, d'odontologie et de maïeutique ou, à défaut, les composantes qui assurent ces formations concluent, conjointement avec les centres hospitaliers régionaux, conformément aux articles L. 713-5 et L. 713-6, et, le cas échéant, avec les centres de lutte contre le cancer et les établissements de santé privés à but non lucratif, conformément à l'article L. 6142-5 du code de la santé publique, les conventions qui ont pour objet de déterminer la structure et les modalités de fonctionnement du centre hospitalier et universitaire. (). / II. Par dérogation aux articles L. 613-1, L. 712-3 et L. 712-6, l'organisation des enseignements et du contrôle des connaissances est définie par les unités de formation et de recherche de médecine, d'odontologie ou de pharmacie, suivant le cas, puis approuvée par le président de l'université, pour les formations suivantes : 1° Deuxième cycle des études médicales ; 2° Deuxième cycle des études odontologiques ; 3° Formation de pharmacie générale du troisième cycle des études pharmaceutiques. III. La même procédure comportant une proposition commune des unités de formation et de recherche situées, selon le cas, dans la région sanitaire ou dans l'interrégion instituée en application de l'article L. 632-7, est applicable aux formations suivantes : 1° Troisièmes cycles de médecine générale, de médecine spécialisée et de santé publique ; 2° Formations de pharmacie hospitalière, de pharmacie et santé publique et de biologie médicale du troisième cycle des études pharmaceutiques. ". Aux termes de l'article L. 713-5 du même code : " Les centres hospitaliers et universitaires sont organisés conformément aux dispositions des articles L. 6142-1, L. 6142-3 à L. 6142-6, L. 6142-11, L. 6142-13 et L. 6142-17 du code de la santé publique, ci-après reproduites : / () ". 
 6. Le centre hospitalier de Tarbes-Lourdes, qui n'est pas un centre hospitalier universitaire, présente le caractère d'un établissement public de santé, régi par les dispositions du code de la santé publique. Il ne saurait ainsi se prévaloir de la qualité d'établissement d'enseignement supérieur visé par le livre VII du code de l'éducation, au sens du 1. de l'article 231 du code général des impôts, alors même que les établissements de santé et leur mission d'enseignement supérieur sont mentionnés aux articles L. 713-4 et L. 713-5 du code de l'éducation, qu'il dispose d'agréments délivrés par l'agence régionale de santé en vue d'accueillir des étudiants en médecine aux fins de formation et qu'une partie de son personnel affecté à son activité médicale participe à cette mission de formation.  
 7. Par ailleurs, si le centre hospitalier de Tarbes-Lourdes joue un rôle important dans la formation pratique des étudiants en médecine, laquelle est nécessaire à l'obtention de leur diplôme, il demeure, selon les termes-mêmes de l'article L. 6142-1 du code de la santé publique, un centre de soins dans lequel peuvent être dispensés, dans le cadre de conventions qui sont notamment conclues, comme en l'espèce, avec le centre hospitalier universitaire et l'université, des enseignements, qui, en application de l'article L. 6142-2 du même code et de l'article L. 632-1 du code de l'éducation, sont organisés par les unités de formation et de recherche en médecine. Si le centre hospitalier de Tarbes-Lourdes est ainsi amené à organiser le déroulement de l'activité des étudiants qu'il accueille et à évaluer cette activité, il ne dispose pas de la mission générale d'organiser leur formation ni d'assurer le suivi pédagogique des étudiants et la validation définitive de leur stage.   
 8. Dans ces conditions, le centre hospitalier de Tarbes-Lourdes ne peut être regardé comme constituant un établissement d'enseignement supérieur visé au livre VII du code de l'éducation et comme organisant, au sens du 1 de l'article 231 du code général des impôts, la formation des étudiants en médecine à laquelle il participe. Par suite, il ne remplit aucune des conditions cumulatives auxquelles est subordonné le bénéfice de l'exonération de taxe sur les salaires dont il se prévaut. 
 9. Enfin le requérant ne peut utilement se prévaloir de l'instruction BOI-PAT-ISF-40-40-10-20, laquelle ne concerne pas la taxe sur les salaires.  
 10. Il résulte de tout ce qui précède que le centre hospitalier de Tarbes-Lourdes n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande de restitution partielle de la taxe sur les salaires, à concurrence des sommes de 2 481 416 euros, de 2 120 065 euros et de 2 287 828 euros respectivement au titre des années 2016, 2017 et 2018, ne peuvent qu'être rejetées. 
 11. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par le centre hospitalier de Tarbes-Lourdes au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : La requête du centre hospitalier Tarbes-Lourdes est rejetée.  
 Article 2 : Le présent arrêt sera notifié au centre hospitalier Tarbes-Lourdes et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté numérique et industrielle. 
 Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest. 
 Délibéré après l'audience du 3 avril 2025 à laquelle siégeaient : 
 M. Luc Derepas, président de la cour, 
 M. Stéphane Gueguein, président-assesseur,  
 Mme Caroline Gaillard, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 23 avril 2025. 
 La rapporteure, 
 Caroline Gaillard 
 Le président, 
 Luc Derepas 
 Le greffier, 
 Christophe Pelletier 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.