CAA33 · 4ème chambre (formation à 3) — 16 septembre 2025

Vu la procédure suivante :  
 Procédure contentieuse antérieure : 
 La société à responsabilité limitée (SARL) Holland Bikes Rental (HBR) a demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période courant du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018.  
 Par un jugement n° 2100718 du 28 février 2023, le tribunal administratif de Poitiers a prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des pénalités et majorations correspondantes, mises à la charge de la société HBR au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 qui résultent de la taxation de ses locations de vélos à des tour-opérateurs européens.  
 Procédure devant la cour : 
 Par une requête enregistrée le 7 juin 2023, et des mémoires complémentaires enregistrés les 23 janvier et 26 mars 2025, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour : 
 1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Poitiers du 28 février 2023 ;  
 2°) de remettre à la charge de la société HBR les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période courant du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 qui résultent de la taxation de ses locations de vélos à des tour-opérateurs européens ;  
 3°) de rejeter les conclusions de la société HBR.  
 Il soutient que : 
 - les locations de courte durée de moyens de transport relèvent du régime dérogatoire prévu à l'article 259 A du code général des impôts dont le lieu est en France ; conformément à l'article 56 de la directive 2006/112/ CE du Conseil, la durée de la location s'apprécie en fonction de la durée de la possession ou de la mise à disposition effective, qui ne doit pas dépasser trente jours pour être qualifiée de location courte durée ; selon la clause du contrat, les tours opérateurs n'ont pas la disposition exclusive et continue des vélos sur toute la durée du contrat et ne disposent que d'une priorité sur les vélos ; les rémunérations versées par les tour-opérateurs correspondent au nombre de jours au cours desquels les vélos ont effectivement été mis à disposition des voyageurs et non à des loyers fixes ; ils ne peuvent être regardés comme preneurs d'une prestation de longue durée sur une durée de six mois ; aucun élément ne permet de retenir que ces vélos qui ne sont pas utilisés effectivement par les clients des tour-opérateurs ne pourraient pas être loués à d'autres utilisateurs ; les opérations doivent être qualifiées de locations de moyens de transport de courte durée taxables en France ; le montant de 400 euros ne correspond pas à un loyer, mais à un plancher, garantissant au propriétaire un minimum de revenus dans le cadre de sa relation d'affaires avec le tour-opérateur, dans l'hypothèse où la durée effective de location, sur la totalité de la saison, serait inférieure à 40 jours ; 
 - dans la doctrine BOI-TVA-CHAMP-20-50-30 (paragraphes 50 et 60 à 70), la notion de prise de possession effective et physique est utilisée dans le cadre tenant à la définition du lieu d'imposition d'une telle opération ; la doctrine se réfère à " la possession ou à l'utilisation continue" du moyen de transport, la location étant qualifiée de courte durée lorsque cette possession ou cette utilisation continue couvre une période ne dépassant pas trente jours ; cette durée de location peut être déterminée sur la base de l'analyse de la convention signée entre les parties, la durée de possession ou d'utilisation continue stipulée au contrat ne constituant qu'une présomption simple ; 
 - la circonstance que la taxe sur la valeur ajoutée collectée indûment retenue au titre de ladite période a été régularisée au cours de l'année 2019, non soumise à vérification, demeure sans incidence ;  
 - le recours incident est inopérant s'agissant d'apprécier le bien-fondé du rappel en litige ; s'agissant du recouvrement de l'imposition, le service s'est conformé aux indications données à la société ; la somme consignée a été affectée au règlement du dossier et le solde remboursé à la société.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 2 novembre 2023 et un mémoire complémentaire enregistré le 6 mars 2025, la société HBR, représentée par Me Aillerie, conclut au rejet de la requête, à la réformation du jugement en ce qu'il a rejeté le surplus des conclusions tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, en droits et pénalités à hauteur de 967 euros, et à ce que soit mis à la charge de l'Etat le paiement de la somme de 15 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que  
 - les moyens soulevés par le ministre ne sont pas fondés ; 
 - à titre subsidiaire, elle conteste les pénalités de 40 % pour manquement délibéré appliquées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;  
 - la directive 2008/8/CE du Conseil du 12 février 2008 modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne le lieu des prestations de services ;  
 - le règlement d'exécution (UE) n° 282/2011 du conseil du 15 mars 2011 portant mesures d'exécution de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - le code général des impôts et livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Bénédicte Martin,  
 - et les conclusions de Mme Pauline Reynaud, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Holland Bikes Rental (HBR) a pour activité la vente, la location et la réparation de vélos neufs ou d'occasion ainsi que la vente de services touristiques et de produits alimentaires. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, à l'issue de laquelle l'administration lui a notamment réclamé des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée de l'intégralité des prestations de location de bicyclettes facturées à des tour-opérateurs hollandais, anglais et allemands pour leurs clients, groupes et individuels, effectuant un séjour sur l'île de Ré. Par proposition de rectification du 22 juillet 2019, l'administration fiscale a mis à la charge de la société HBR les rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant, pour la période courant du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 à hauteur de la somme totale, en droits et pénalités, de 70 108 euros. Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel du jugement n° 2100718 du 28 février 2023 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société HBR à hauteur de 45 972 euros, correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée appliquée aux locations de vélos consenties aux tour-opérateurs européens.  
 Sur le bien-fondé du jugement attaqué :  
 2. Selon l'article 259 du code général des impôts : " Le lieu des prestations de services est situé en France :/1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : / a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; / b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; / c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle ; / 2° Lorsque le preneur est une personne non assujettie, si le prestataire : / a) A établi en France le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France à partir duquel les services sont fournis ; / b) Ou dispose d'un établissement stable en France à partir duquel les services sont fournis ; / c) Ou, à défaut du a ou du b, a en France son domicile ou sa résidence habituelle. ". Aux termes de l'article 259 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige: " Par dérogation à l'article 259, est situé en France le lieu des prestations de services suivantes :/1° Les locations de moyens de transport :/ a) Lorsqu'elles sont de courte durée et que le moyen de transport est effectivement mis à la disposition du preneur en France./ La location de courte durée s'entend de la possession ou de l'utilisation continue d'un moyen de transport pendant une période ne dépassant pas trente jours ou, dans le cas d'un moyen de transport maritime, quatre-vingt-dix jours ;/ b) Les locations, autres que celles de courte durée, consenties à une personne non assujettie, lorsque cette personne est établie ou a son domicile ou sa résidence habituelle en France (). ". Et aux termes de l'article 256 du même code dans sa version alors applicable : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. /II. 1° Est considéré comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire. / () IV. 1° Les opérations autres que celles qui sont définies au II notamment la cession ou la concession de biens meubles incorporels () sont considérées comme des prestations de services () / V. L'assujetti, agissant en son nom propre mais pour le compte d'autrui, qui s'entremet dans une livraison de bien ou une prestation de services, est réputé avoir personnellement acquis et livré le bien, ou reçu et fourni les services considérés ". 
 3. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.  
 4. Il résulte de l'instruction que la société HBR réserve, pour le compte de tour-opérateurs hollandais, allemands et anglais, des locations de vélos destinées aux clients de ces derniers, après avoir préalablement négocié avec ceux-ci les tarifs de location, sur la base d'un contrat conclu pour une durée de six mois. L'article 2 du contrat produit au dossier, dont il n'est pas contesté qu'il constitue un contrat type, stipule que pour la durée du contrat, la société HBR met trente vélos hollandais à disposition du tour-opérateur, qui peut les louer ou les mettre à disposition de ses clients. L'article 3 pose la condition d'un préavis minimum de 24 heures et la communication dans ce délai des informations relatives à la quantité de vélos, la durée d'utilisation et le nom des clients, ces derniers étant personnellement responsables de l'usage du bien confié. Selon l'article 5 du contrat, une facture est établie en fin de mois par la société HBR au tarif de 10 euros par jour et vélo utilisé et comportant un minimum de 400 euros par vélo pour la mise à disposition. L'administration soutient que ces prestations de services de location de vélos, qui ont lieu en France et pour une courte durée, estimée à deux semaines au maximum, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 259 A du code général des impôts. Il résulte toutefois de l'instruction qu'aucun contrat n'est conclu entre le client, usager du moyen de transport et la société HBR et que celle-ci, quand bien même elle soumet le tour-opérateur au respect d'un préavis pour la mise à disposition de ces vélos, ce qui lui permet de préparer des modèles adaptés aux besoins des clients, est tenue par les termes du contrat précité, de conserver en permanence un stock de 30 bicyclettes, dont elle ne peut disposer à sa guise et qui au cours d'un même mois pourra être proposé de manière successive à plusieurs clients du même tour-opérateur. Dans ces conditions, alors même que le client final ne disposerait du vélo que pour des périodes inférieures à trente jours et que la facturation serait établie sur la base d'un prix de journée par vélo utilisé, l'administration ne pouvait appliquer, sur le fondement de l'article 259 A du code général des impôts, la taxe sur la valeur ajoutée aux opérations de prestations de mise à disposition de vélos effectuées par la société HBR.  
 Sur l'appel incident :  
 5. La société HBR demande dans ses dernières écritures la décharge d'un rappel de taxe sur la valeur ajoutée de 967 euros, somme qui résulte de la différence entre le montant de 36 656 euros, restitué par l'administration fiscale le 8 juin 2023 et celui de 37 623 euros, compte tenu du dégrèvement intervenu en exécution du jugement rendu par le tribunal administratif de Poitiers. Toutefois, une contestation ayant trait à l'imputation de paiements supposément effectués ne concerne pas la détermination de l'assiette de l'imposition ou son calcul mais le montant de la dette fiscale. Il s'agit ainsi d'une contestation relative au recouvrement qui porte sur l'exigibilité d'une partie de cet impôt, laquelle est sans incidence sur son bien-fondé. 
 Sur les pénalités :  
 6. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : /a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et son intention délibérée d'éluder l'impôt. 
 7. Lorsque le comportement du contribuable vise, au moment de sa déclaration, à différer volontairement et de manière réitérée le paiement de l'impôt dû, l'administration doit être regardée comme caractérisant le caractère intentionnel du contribuable de se soustraire à ses obligations fiscales. Une telle pratique a nécessairement pour effet d'éluder l'impôt et entre ainsi dans le champ d'application des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts.  
 8. Pour justifier l'application de la majoration mentionnée à l'article 1729 a) précité du code général des impôts, l'administration s'est fondée sur les circonstances qu'au cours de la période vérifiée, la société HBR a systématiquement minoré ses déclarations de taxe sur la valeur ajoutée taxe sur la valeur ajoutée, certaines ne mentionnant aucune taxe sur la valeur ajoutée collectée exigible, et a décalé à plusieurs reprises, au cours de l'année 2017, l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée, avant de procéder à une régularisation en juillet 2018 au titre du mois de décembre 2017. L'administration a ajouté que la volonté de se soustraire délibérément au paiement de la taxe exigible est démontrée par la circonstance que la société ne pouvait ignorer sa dette à l'égard du Trésor public dès lors que la taxe sur la valeur ajoutée à déclarer était mentionnée dans les écritures comptables et que des régularisations partielles ont été effectuées sur la période vérifiée. Par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe que la société requérante a délibérément cherché à différer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée collectée et à éluder le paiement de l'impôt dû au titre cette période. L'administration justifie ainsi du bien-fondé de la pénalité qui a été infligée à la société HBR sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts. 
 9. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a déchargé la société HBR des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018 à raison de la taxation des locations de vélos consenties à des tour-opérateurs européens 
 Sur les frais liés au litige :  
 10. En application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État la somme de 1 500 euros à verser à la société HBR au titre des frais engagés par elle et non compris dans les dépens.  
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est rejetée. 
 Article 2 : L'Etat versera à la société HBR la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Article 3 : Le surplus des conclusions présentées par la société HBR est rejeté.  
 Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société HBR et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. 
 Copie en sera délivrée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest. 
 Délibéré après l'audience du 28 août 2025 à laquelle siégeaient : 
 Mme Munoz-Pauziès, présidente, 
 Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure, 
 Mme Lucie Cazcarra, première conseillère, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 septembre 2025.  
 La rapporteure, 
 Bénédicte Martin La présidente, 
 Frédérique Munoz-PauzièsLa greffière, 
 Laurence Mindine  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.